Príjem zo závislej činnosti (zamestnania) vykonávanej na území SR [§ 16 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov]
Rozhodujúcou podmienkou pre zdaniteľnosť príjmov zo závislej činnosti je vykonávanie tejto činnosti na území SR podľa § 16 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov. Ide o príjmy napr. z pracovnoprávneho vzťahu, služobného pomeru, štátnozamestnaneckého pomeru, členského pomeru alebo z obdobného vzťahu, v ktorom pri výkone práce pre platiteľa príjmu (zamestnávateľa) je nerezident SR povinný dodržiavať jeho pokyny alebo príkazy. Patria sem aj príjmy spoločníka a konateľa spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditistu komanditnej spoločnosti a iné.
Za príjem zo závislej činnosti sa považuje aj príjem z činnosti, ktorú nerezident SR vykonáva na palubách lietadiel alebo lodí prevádzkovaných daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou (rezidentom SR).
Príjem nerezidenta SR zo závislej činnosti je oslobodený od dane na území SR vtedy, ak mu tento príjem vypláca zahraničný zamestnávateľ (nerezident SR), ktorý na území SR nemá stálu prevádzkareň a časové obdobie súvisiace s výkonom tejto činnosti na našom území nepresiahne 183 dní v akomkoľvek období 12 po sebe nasledujúcich mesiacov. Uvedené platí za predpokladu, že nejde o príjmy umelca, športovca alebo artistu (alebo príjmy z podobných činností) a o príjmy z činností vykonávaných v stálej prevádzkarni a o príjem zo závislej činnosti (zamestnania) vykonávanej na území SR [§ 16 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov].
FAQ
Otázka č. 1 – Český rezident je zamestnaný v SR u slovenského zamestnávateľa
Slovenský zamestnávateľ zamestnáva na území SR na dohodu o vykonaní práce českého rezidenta. Kde sa majú platiť preddavky na daň z tejto závislej činnosti? V SR alebo v ČR? Je rezident ČR povinný podať na území SR daňové priznanie z týchto príjmov?
Odpoveď
Podľa § 16 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov a článku 14 ods. 1 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a ČR (publikovaná v Zbierke zákonov pod č. 238/2003) sa príjem daňového rezidenta Českej republiky zo závislej činnosti vykonávanej na území Slovenskej republiky pre zamestnávateľa so sídlom na území SR zdaňuje na území Slovenskej republiky.
Slovenský platiteľ príjmu (platiteľ dane) zráža preddavky na daň z tohto príjmu v súlade § 35 zákona o dani z príjmov a má rovnaké povinnosti ako u ostatných rezidentných (slovenských) zamestnancov (napr. uvádzanie v mesačnom prehľade).
Po skončení zdaňovacieho obdobia je potrebné tento príjem na území SR vysporiadať buď prostredníctvom daňového priznania, ktoré podá nerezidentný daňovník alebo prostredníctvom ročného zúčtovania, ktoré vykoná slovenský zamestnávateľ, ak sú splnené zákonom stanovené podmienky.
Na území ČR bude tento zamestnanec zdaňovať svoje celosvetové príjmy (tzn. súčasťou príjmov budú aj príjmy zo závislej činnosti vykonávanej na území SR) a eliminovať dvojité zdanenie príjmov plynúcich zo zdrojov na území SR metódou uvedenou v zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia.
Otázka č. 2 – Taliansky rezident zamestnaný v SR pre talianskeho zamestnávateľa
Talianska spoločnosť má na Slovensku klasickú stálu prevádzkareň. Jej zamestnanec, taliansky rezident, pracuje v mieste stálej prevádzkarne viac ako 183 dní. Mzdu mu vypláca talianska spoločnosť. V ktorom štáte bude tento príjem zo závislej činnosti zdaňovaný?
Odpoveď
Keďže Slovenská republika je v daňových vzťahoch s Talianskou republikou viazaná Zmluvou medzi Československou socialistickou republikou a Talianskou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmu a o zabránení daňovému úniku, ktorá bola uverejnená v Zbierke zákonov pod č. 17/1985 (ďalej len „zmluva“), je pri riešení predmetnej problematiky potrebné postupovať v súlade s príslušnými ustanoveniami zmluvy.
Podľa článku 15 ods. 2 zmluvy je možné zdaniť odmeny, ktoré poberá rezident Talianska z dôvodu zamestnania vykonávaného v Slovenskej republike len v Taliansku, ak dôjde k súčasnému splneniu nasledujúcich troch podmienok:
- príjemca príjmu sa zdržiava v Slovenskej republike jedno alebo viac období, ktoré v úhrne nepresiahnu 183 dní v daňovom roku, a
- odmeny sa vyplácajú zamestnávateľom alebo za zamestnávateľa, ktorý nie je rezidentom Slovenskej republiky, a
- odmeny nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne alebo stálej základne, ktoré má zamestnávateľ v Slovenskej republike.
Ak je v predloženom prípade porušená podmienka v článku 15 ods. 2 písm. a) zmluvy (t.j. ak sa taliansky zamestnanec zdržiava na území SR za účelom výkonu závislej činnosti viac ako 183 dní v daňovom roku) a (alebo) ak je porušená podmienka v článku 15 ods. 2 písm. c) zmluvy, ide o zdaniteľný príjem podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov.
Pri určení spôsobu zdaňovania príjmov zo závislej činnosti talianskeho zamestnanca je v takom prípade potrebné vychádzať z príslušných ustanovení zákona o dani z príjmov.
Podľa § 48 ods. 1 zákona o dani z príjmov platiteľom dane podľa § 35, 43 a 44 je aj fyzická osoba s bydliskom v zahraničí alebo právnická osoba so sídlom v zahraničí, ktorá má na území Slovenskej republiky stálu prevádzkareň alebo tu zamestnáva zamestnancov dlhšie ako 183 dní, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.
Ak sa podľa § 48 zákona o dani z príjmov stáva taliansky zamestnávateľ platiteľom dane, sú predmetné zdaniteľné príjmy talianskeho zamestnanca zdaňované prostredníctvom neho a to podľa § 35 zákona o dani z príjmov.
Platiteľ dane odvádza zrazené preddavky na daň miestne príslušnému správcovi dane najneskôr do piatich dní po dni výplaty, poukázania alebo pripísania zdaniteľnej mzdy zamestnancovi k dobru, ak správca dane na základe jeho žiadosti neurčí inak.
Otázka č. 3 – Nemecký rezident je konateľom v slovenskej obchodnej spoločnosti
Slovenská obchodná spoločnosť na základe zmluvy o výkone funkcie konateľa vypláca príjem konateľovi, ktorý je daňovým rezidentom Nemecka. V ktorom štáte sa bude zdaňovať jeho príjem? Ak na Slovensku, môže mu slovenská spoločnosť urobiť ročné zúčtovanie dane? Žiadne iné príjmy okrem uvedeného nemá ani v SR ani v Nemecku.
Odpoveď
Na účely tejto odpovede vychádzame z predpokladu, že konateľ slovenskej obchodnej spoločnosti je na daňové účely rezidentom Nemecka podľa zákona o dani z príjmov, a zároveň aj podľa článku 4 Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Nemecka o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu a z majetku (uverejnená pod č. 18/1984 Zb.., ďalej len "zmluva"). Ďalej predpokladáme, že tomuto konateľovi (rezidentovi Nemecka) je vyplácaný príjem za prácu konateľa vykonávanej na území SR.
Príjmom zo závislej činnosti je podľa § 5 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov aj príjem za prácu konateľov spoločností s ručením obmedzeným. V súlade s § 16 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov je príjmom zo zdrojov na území SR daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou aj príjem zo závislej činnosti vykonávanej na území SR.
Príjem konateľa slovenskej spoločnosti, ktorá je na daňové účely rezidentom Slovenskej republiky, je zdaniteľný na území Slovenskej republiky tiež podľa článku 15 zmluvy.
S ohľadom na uvedené je predmetný príjem konateľa zo závislej činnosti považovaný podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov za zdaniteľný príjem na území SR.
Slovenský zamestnávateľ (platiteľ príjmu) odvedie z takéhoto príjmu preddavok na daň zo závislej činnosti na území SR v zmysle § 35 zákona o dani z príjmov tak, ako ostatným zamestnancom (rezidentom SR).
Daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou [§ 2 písm. e) zákona o dani z príjmov] si na našom území vysporiadava len príjmy dosiahnuté zo zdrojov na území SR (nie celosvetové príjmy). Ak tento daňovník (rezident Nemecka) dosiahol na území SR zdaniteľné príjmy len zo závislej činnosti (§ 5 zákona o dani z príjmov), slovenský zamestnávateľ mu môže vykonať ročné zúčtovanie preddavkov na daň, ak sú splnené podmienky vymedzené v § 38 zákona o dani z príjmov. O vykonaní ročného zúčtovania zamestnávateľ tomuto daňovníkovi vystaví potvrdenie, ktoré tento daňovník použije pri vysporiadaní si svojej celosvetovej daňovej povinnosti v štáte svojej rezidencie (v Nemecku). Na zamedzenie dvojitého zdanenia týchto príjmov uplatní v Nemecku príslušnú metódu určenú v zmluve (článok 23 zmluvy).
Otázka č. 4 – Maďarský rezident je zamestnaný v slovenskej spoločnosti
Daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou (rezident Maďarska) je zamestnaný v slovenskej firme, ale práce vykonáva v Holandsku. Je v uvedenom prípade príjem rezidenta Maďarska za práce vykonávané v Holandsku zdaniteľný na území SR? Je rezident Maďarska povinný podať v SR daňové priznanie?
Odpoveď
Daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou – rezident Maďarska je povinný na území SR vysporiadať len daňovú povinnosť z príjmov plynúcich zo zdrojov na tomto území (§ 16 zákona o dani z príjmov).
Za príjem daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou zo zdrojov na území SR sa považuje príjem zo závislej činnosti vykonávanej na území SR.
Ak závislú činnosť uvedený daňovník vykonával na území Holandska, napriek tomu, že mu tento príjem vyplácala slovenská spoločnosť, sa tento príjem nepovažuje za príjem zo zdrojov na území SR t.j. nie je na území SR zdaniteľný. V SR daňovník nie je povinný podať DP z týchto príjmov.
Daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou (rezident Maďarska) je zamestnaný v slovenskej firme, ale práce vykonáva v Holandsku. Je v uvedenom prípade príjem rezidenta Maďarska za práce vykonávané v Holandsku zdaniteľný na území SR? Je rezident Maďarska povinný podať v SR daňové priznanie?
Odpoveď
Daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou – rezident Maďarska je povinný na území SR vysporiadať len daňovú povinnosť z príjmov plynúcich zo zdrojov na tomto území (§ 16 zákona o dani z príjmov).
Za príjem daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou zo zdrojov na území SR sa považuje príjem zo závislej činnosti vykonávanej na území SR.
Ak závislú činnosť uvedený daňovník vykonával na území Holandska, napriek tomu, že mu tento príjem vyplácala slovenská spoločnosť, sa tento príjem nepovažuje za príjem zo zdrojov na území SR t.j. nie je na území SR zdaniteľný. V SR daňovník nie je povinný podať DP z týchto príjmov.
Otázka č. 5 – Rezident ČR vykonáva závislú činnosť pre rezidenta Poľska na území SR
Poľská firma – daňový rezident Poľska má zriadené dve zahraničné organizačné zložky, jednu českú a druhú slovenskú. Obe OZ sú vo svojej krajine súčasne považované za stále prevádzkarne. Zamestnanci českej OZ (daňoví rezidenti ČR) niekoľkokrát do roka cestujú na Slovensko, keďže tu vykonávajú práce pre slovenskú organizačnú zložku. Tieto náklady sú priraditeľné slovenskej stálej prevádzkarni. Kde a akým spôsobom sa uvedené príjmy zamestnancov zdaňujú?
Poľská firma – daňový rezident Poľska má zriadené dve zahraničné organizačné zložky, jednu českú a druhú slovenskú. Obe OZ sú vo svojej krajine súčasne považované za stále prevádzkarne. Zamestnanci českej OZ (daňoví rezidenti ČR) niekoľkokrát do roka cestujú na Slovensko, keďže tu vykonávajú práce pre slovenskú organizačnú zložku. Tieto náklady sú priraditeľné slovenskej stálej prevádzkarni. Kde a akým spôsobom sa uvedené príjmy zamestnancov zdaňujú?
Odpoveď
Organizačná zložka a ani stála prevádzkareň podľa slovenského práva nemá právnu subjektivitu. Nositeľom subjektivity je zahraničný subjekt, ktorý prostredníctvom OZ vykonáva na území SR podnikateľskú činnosť. To znamená, že subjektom práva a zdanenia, t.j. účtovnou jednotkou a daňovníkom dane z príjmov na území SR je zahraničná osoba (v predmetnom prípade daňový rezident Poľska), nie jej organizačná zložka a stála prevádzkareň umiestnená na tomto území.
Ďalej v odpovedi vychádzame z predpokladu, že daňový rezident Poľska má vytvorenú organizačnú zložku v ČR, ktorá je zároveň aj stálou prevádzkarňou v ČR a súčasne má organizačnú zložku v SR, ktorá je zároveň stálou prevádzkarňou v SR. Rezident Poľska je zamestnávateľom zamestnanca (rezidenta ČR), ktorý vykonáva závislú činnosť v organizačnej zložke (stálej prevádzkarni) v ČR a jeho mzda je vyplácaná stálou prevádzkarňou v ČR. Rezident Poľska prostredníctvom svojej organizačnej zložky v ČR vysiela tohto českého zamestnanca na výkon závislej činnosti na územie SR (predpokladáme, že výkon práce v SR nepresiahne 183 dní), kde bude vykonávať prácu pre potreby slovenskej stálej prevádzkarne.
Zdaniteľnosť príjmu rezidenta ČR (zamestnanca) je potrebné posúdiť v zmysle Zmluvy medzi Slovenskou republikou a Českou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku (uverejnená pod č. 238/2003 Z. z., ďalej len zmluva), nakoľko je potrebné posúdiť, či má právo na zdanenie predmetného príjmu štát rezidencie tohto zamestnanca (t.j. ČR) alebo zdrojový štát (štát, na území ktorého je závislá činnosť vykonávaná, t.j. SR).
Organizačná zložka a ani stála prevádzkareň podľa slovenského práva nemá právnu subjektivitu. Nositeľom subjektivity je zahraničný subjekt, ktorý prostredníctvom OZ vykonáva na území SR podnikateľskú činnosť. To znamená, že subjektom práva a zdanenia, t.j. účtovnou jednotkou a daňovníkom dane z príjmov na území SR je zahraničná osoba (v predmetnom prípade daňový rezident Poľska), nie jej organizačná zložka a stála prevádzkareň umiestnená na tomto území.
Ďalej v odpovedi vychádzame z predpokladu, že daňový rezident Poľska má vytvorenú organizačnú zložku v ČR, ktorá je zároveň aj stálou prevádzkarňou v ČR a súčasne má organizačnú zložku v SR, ktorá je zároveň stálou prevádzkarňou v SR. Rezident Poľska je zamestnávateľom zamestnanca (rezidenta ČR), ktorý vykonáva závislú činnosť v organizačnej zložke (stálej prevádzkarni) v ČR a jeho mzda je vyplácaná stálou prevádzkarňou v ČR. Rezident Poľska prostredníctvom svojej organizačnej zložky v ČR vysiela tohto českého zamestnanca na výkon závislej činnosti na územie SR (predpokladáme, že výkon práce v SR nepresiahne 183 dní), kde bude vykonávať prácu pre potreby slovenskej stálej prevádzkarne.
Zdaniteľnosť príjmu rezidenta ČR (zamestnanca) je potrebné posúdiť v zmysle Zmluvy medzi Slovenskou republikou a Českou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku (uverejnená pod č. 238/2003 Z. z., ďalej len zmluva), nakoľko je potrebné posúdiť, či má právo na zdanenie predmetného príjmu štát rezidencie tohto zamestnanca (t.j. ČR) alebo zdrojový štát (štát, na území ktorého je závislá činnosť vykonávaná, t.j. SR).
Podľa článku 14 ods. 2 zmluvy odmeny, ktoré rezident ČR poberá z dôvodu zamestnania vykonávaného v SR, podliehajú zdaneniu bez ohľadu na ustanovenie odseku 1 len v ČR, ak sú splnené všetky tieto podmienky:
- príjemca je zamestnaný v SR počas jedného obdobia alebo viacerých období, ktoré nepresiahnu v úhrne 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období, ktoré sa začína alebo končí v príslušnom daňovom roku, a
- odmeny sú vyplácané zamestnávateľom alebo v mene zamestnávateľa, ktorý nie je rezidentom SR, a
- odmeny nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne, ktorú má zamestnávateľ v SR.
Za predpokladu, že niektorá z uvedených podmienok nie je splnená, ide o príjem zdaniteľný v SR.
K písm. c) predmetného ustanovenia na doplnenie uvádzame, že odpočítateľnosť mzdy (odmeny) zamestnanca pri výpočte základu dane stálej prevádzkarne zamestnávateľa je potrebné posudzovať v zmysle zásad vymedzených v článku 7 zmluvy, pričom nie je rozhodujúce, či mzda zamestnanca bola tiež v skutočnosti pri výpočte ziskov stálej prevádzkarne odpočítaná.
Podmienka uvedená v článku 14 ods. 2 písm. c) zmluvy nie je splnená, ak podľa pravidiel pre rozdelenie ziskov podnikov vymedzených v článku 7 zmluvy je možné mzdu zamestnanca odpočítať pri výpočte základu dane stálej prevádzkarne. Aj mzdové náklady, ktoré vznikli pred vznikom stálej prevádzkarne zamestnávateľa je možné odpočítať pri výpočte základu dane stálej prevádzkarne, ak sú vynaložené na ciele sledované touto stálou prevádzkarňou a vecne súvisia s jej činnosťou.
Z vedeného vyplýva, že ak rezident ČR vykonáva závislú činnosť pre potreby stálej prevádzkarne v SR, považuje sa jeho príjem za príjem, ktorý ide na ťarchu slovenskej stálej prevádzkarne, t.j. ide o zdaniteľný príjem v SR v zmysle § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov.
Pri určení spôsobu zdaňovania príjmov zo závislej činnosti českého zamestnanca je potrebné vychádzať z príslušných ustanovení zákona o dani z príjmov.
V predmetnom prípade je zamestnávateľom českého zamestnanca daňový rezident Poľska, pričom je potrebné skúmať, či sa tento zamestnávateľ stáva v SR zahraničným platiteľom dane.
Podľa § 48 ods. 1 zákona o dani z príjmov platiteľom dane podľa § 35, 43 a 44 je aj fyzická osoba s bydliskom v zahraničí alebo právnická osoba so sídlom v zahraničí, ktorá má na území Slovenskej republiky stálu prevádzkareň alebo tu zamestnáva zamestnancov dlhšie ako 183 dní, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.
Ak zahraničný zamestnávateľ (daňový rezident Poľska) spĺňa uvedené podmienky, má povinnosť registrácie ako platiteľ dane z príjmov zo závislej činnosti v zmysle § 49a ods. 3 zákona o dani z príjmov.
Uvedenému daňovníkovi (zamestnávateľovi) dávame do pozornosti tiež ustanovenia § 35 až 40 zákona o dani z príjmov.
K písm. c) predmetného ustanovenia na doplnenie uvádzame, že odpočítateľnosť mzdy (odmeny) zamestnanca pri výpočte základu dane stálej prevádzkarne zamestnávateľa je potrebné posudzovať v zmysle zásad vymedzených v článku 7 zmluvy, pričom nie je rozhodujúce, či mzda zamestnanca bola tiež v skutočnosti pri výpočte ziskov stálej prevádzkarne odpočítaná.
Podmienka uvedená v článku 14 ods. 2 písm. c) zmluvy nie je splnená, ak podľa pravidiel pre rozdelenie ziskov podnikov vymedzených v článku 7 zmluvy je možné mzdu zamestnanca odpočítať pri výpočte základu dane stálej prevádzkarne. Aj mzdové náklady, ktoré vznikli pred vznikom stálej prevádzkarne zamestnávateľa je možné odpočítať pri výpočte základu dane stálej prevádzkarne, ak sú vynaložené na ciele sledované touto stálou prevádzkarňou a vecne súvisia s jej činnosťou.
Z vedeného vyplýva, že ak rezident ČR vykonáva závislú činnosť pre potreby stálej prevádzkarne v SR, považuje sa jeho príjem za príjem, ktorý ide na ťarchu slovenskej stálej prevádzkarne, t.j. ide o zdaniteľný príjem v SR v zmysle § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov.
Pri určení spôsobu zdaňovania príjmov zo závislej činnosti českého zamestnanca je potrebné vychádzať z príslušných ustanovení zákona o dani z príjmov.
V predmetnom prípade je zamestnávateľom českého zamestnanca daňový rezident Poľska, pričom je potrebné skúmať, či sa tento zamestnávateľ stáva v SR zahraničným platiteľom dane.
Podľa § 48 ods. 1 zákona o dani z príjmov platiteľom dane podľa § 35, 43 a 44 je aj fyzická osoba s bydliskom v zahraničí alebo právnická osoba so sídlom v zahraničí, ktorá má na území Slovenskej republiky stálu prevádzkareň alebo tu zamestnáva zamestnancov dlhšie ako 183 dní, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.
Ak zahraničný zamestnávateľ (daňový rezident Poľska) spĺňa uvedené podmienky, má povinnosť registrácie ako platiteľ dane z príjmov zo závislej činnosti v zmysle § 49a ods. 3 zákona o dani z príjmov.
Uvedenému daňovníkovi (zamestnávateľovi) dávame do pozornosti tiež ustanovenia § 35 až 40 zákona o dani z príjmov.
