Otázka
Obchodná spoločnosť A v priebehu roku 2021 vložila nepeňažným vkladom časť podniku do spoločnosti B. Obe spoločnosti sú daňovníkmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou na území Slovenskej republiky, ktoré účtujú v sústave podvojného účtovníctva. Pri úprave výsledku hospodárenia v súvislosti s nepeňažným vkladom v reálnych hodnotách postupujú daňovníci podľa ustanovení § 17b ZDP.
1. Súčasťou nepeňažného vkladu časti podniku bola aj rezerva (na audit) vzťahujúca sa k nákladu, ktorý je daňovo uznaný až po zaplatení (podľa § 17 ods. 19 ZDP) a tvorba tejto rezervy bola nedaňovým výdavkom u vkladateľa. ZDP v § 17b ods. 1 písm. d) ustanovuje, že vkladateľ zníži výsledok hospodárenia o sumu rezervy, ktorej tvorba nebola zahrnutá do základu dane, ak náklad vzťahujúci sa k tejto rezerve by bol daňovým výdavkom. Nadväzne na vyššie uvedené, uplatní sa tento postup (t. j. zníženie základu dane) aj v prípade rezervy na náklad, ktorý je daňovým výdavkom až po zaplatení?
2. U prijímateľa nepeňažného vkladu sa zahrnie rozdiel medzi sumou prevzatej rezervy a skutočnou výškou záväzku v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k úhrade záväzku. Z uvedeného vyplýva, že rozdiel sa nezahrnie v zdaňovacom období, v ktorom bude prijímateľ nepeňažného vkladu účtovať o danom rozdiele, ale až v zdaňovacom období, v ktorom bude záväzok reálne uhradený. Je tento výklad správny?
3. Ak spoločnosť, ktorá je prijímateľom nepeňažného vkladu vznikla v marci 2021, pričom pri odpisovaní hmotného majetku sa rozhodla pokračovať v odpisovaní, v zmysle § 17b ods. 4 písm. b) ZDP, za splnenia ostatných podmienok, môže uplatniť celoročný odpis (zodpovedajúci 12 mesiacom) aj napriek skutočnosti, že vznikla až v marci 2021?
4. Ak predmetom nepeňažného vkladu sú aj zásoby materiálu, ku ktorým boli vytvorené opravné položky, zníži vkladateľ základ dane aj o takto vytvorené opravené položky k zásobám v zmysle § 17b ods. 1 písm. e) ZDP?
5. Ak predmetom nepeňažného vkladu sú aj zmenky účtované ako krátkodobý finančný majetok, vzniká vkladateľovi alebo prijímateľovi nepeňažného vkladu povinnosť úpravy základu dane v súvislosti so zmenkami?
Odpoveď
Ak je nepeňažný vklad, ktorým je individuálne vložený majetok, podnik alebo časť podniku realizovaný v reálnych hodnotách, pri vyčíslení základu dane postupuje daňovník podľa § 17b ZDP.
K otázke č. 1
Podľa § 17b ods. 1 písm. d) ZDP vkladateľ nepeňažného vkladu, ktorým je individuálne vložený majetok, podnik alebo jeho časť, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) alebo písm. c) ZDP, výsledok hospodárenia zníži o sumu (výšku) rezervy, ktorej tvorba nebola zahrnutá do základu dane podľa § 20 ZDP, ak náklad vzťahujúci sa k tejto rezerve by bol daňovým výdavkom a ktorá je súčasťou nepeňažného vkladu podniku alebo jeho časti v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k splateniu nepeňažného vkladu.
Podľa § 19 ods. 3 písm. f) ZDP daňovým výdavkom je aj tvorba rezerv a opravných položiek podľa § 20 ZDP. Ak vytvorená rezerva nespĺňa podmienky ustanovené v § 20 ZDP, pôjde o nedaňový výdavok podľa § 21 ods. 2 písm. j) ZDP.
Podľa § 19 ods. 1 a 7 Opatrenia Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“) rezerva sa tvorí na základe zásady opatrnosti na riziká a straty. Rezerva je záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky, pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ... Rezervy sa vzťahujú na povinnosti vyplývajúce zo všeobecných záväzných právnych predpisov, z uzavretých zmlúv, z dobrovoľného rozhodnutia účtovnej jednotky splniť si povinnosť voči tretím stranám ...
V § 17 ods. 13 písm. b) ZDP je ustanovené, že postup podľa § 17 ods. 19 ZDP sa použije pri zisťovaní základu dane daňovníka, ktorý je prijímateľom nepeňažného vkladu.
Pri úprave základu dane v prípade tvorby rezervy na výdavok (náklad), ktorý bude súčasťou základu dane až po zaplatení podľa § 17 ods. 19 ZDP, nebude vkladateľ nepeňažného vkladu postupovať podľa § 17b ods. 1 písm. d) ZDP, ale nakoľko pôjde o rezervu, ktorá nespĺňa povinnosti ustanovené v § 20 ZDP, pôjde o nedaňovú rezervu, ktorej tvorba nebude súčasťou základu dane.
K otázke č. 2
Podľa § 17b ods. 5 písm. a) ZDP prijímateľ nepeňažného vkladu zahrnie do základu dane rozdiel medzi sumou prevzatej rezervy a výškou skutočnej úhrady záväzku v zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade záväzku, ku ktorému bola tvorená rezerva, ak náklad vzťahujúci sa k tomuto záväzku by bol daňovým výdavkom, pričom zrušenie rezervy nadobudnutej nepeňažným vkladom sa zahrnuje do základu dane podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“); na ďalšiu tvorbu rezerv u prijímateľa nepeňažného vkladu sa vzťahujú ustanovenia § 17 ods. 23 ZDP alebo § 20 ZDP o tvorbe, použití alebo zrušení rezerv.
Citované ustanovenie jednoznačne určuje kedy sa rozdiel medzi sumou prevzatej rezervy a výškou skutočnej úhrady záväzku zahrnie do základu dane u prijímateľa nepeňažného vkladu – v zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade záväzku ku ktorému bola rezerva tvorená.
Ak prijímateľ prevzal daňovo neuznanú (účtovnú) rezervu, pri úhrade záväzku zahrnie celú uhradenú sumu do daňových výdavkov (nákladov), ak pôjde o daňový výdavok (náklad) podľa § 2 písm. i) ZDP.
K otázke č. 3
Podľa § 17b ods. 4 ZDP prijímateľ nepeňažného vkladu a) odpisuje hmotný majetok ako novoobstaraný majetok postupom podľa § 26 ZDP z reálnej hodnoty alebo z hodnoty nepeňažného vkladu započítaného na vklad spoločníka alebo b) môže pokračovať v odpisovaní hmotného majetku z reálnej hodnoty alebo z hodnoty nepeňažného vkladu započítaného na vklad spoločníka, ak vkladateľ nepeňažného vkladu uplatní postup podľa odseku 1 písm. a), pričom
1. pri rovnomernom odpisovaní sa doba odpisovania predĺži o dobu vyplývajúcu zo spôsobu výpočtu podľa § 27 ZDP,
2. pri zrýchlenom odpisovaní sa postupuje podľa § 28 ZDP ako v ďalších rokoch odpisovania, a to počas zostávajúcej doby odpisovania podľa § 26 ZDP.
Napriek tomu, že prijímateľ nepeňažného vkladu vznikol až v marci 2021 a pri odpisovaní hmotného majetku chce pokračovať v odpisovaní podľa § 17b ods. 4 písm. b) ZDP, môže si uplatniť celoročný odpis, t. j. odpis za 12 mesiacov.
K otázke č. 4
Vkladateľ nepeňažného vkladu, ktorým je časť podniku, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) ZDP, výsledok hospodárenia v súlade s § 17b ods. 1 písm. e) ZDP zníži o rozdiel vytvorených opravných položiek podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon o účtovníctve a opravných položiek už zahrnutých do základu dane podľa § 20 ZDP v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k splateniu nepeňažného vkladu; súčasťou tohto rozdielu nie sú opravné položky k dlhodobému hmotnému majetku a dlhodobému nehmotnému majetku.
Nakoľko opravná položka k zásobám nespĺňa podmienky ustanovené v § 20 ZDP, zníži vkladateľ nepeňažného vkladu výsledok hospodárenia o túto nedaňovú opravnú položku.
K otázke č. 5
Podľa § 27a postupov účtovania pri nepeňažnom vklade, ktorým je podnik alebo časť podniku, sa v účtovníctve prijímateľa vkladu podniku účtujú prijímané jednotlivé zložky majetku a záväzkov tvoriace vklad podniku na vecne príslušné účty ocenené podľa § 27 ods. 2 zákona o účtovníctve v reálnej hodnote. V účtovníctve prijímateľa vkladu podniku sa účtuje goodwill alebo záporný goodwill ako rozdiel medzi reálnou hodnotou jednotlivých zložiek majetku a záväzkov a hodnotou nepeňažného vkladu započítanou na vklad spoločníka.
Zmenky nie sú v § 17b ZDP osobitne upravené, preto ani vkladateľ ani prijímateľ nemajú povinnosť osobitnej úpravy výsledku hospodárenia v prípade vkladu zmeniek, ktoré sú súčasťou vkladaného majetku časti podniku.
Stanovisko vydané dňa 6.4.2022
