Otázka
V januári 2018 spoločnosť účtovala o zmarenej investícii, ktorá sa v zmysle zákona o dani z príjmov zahŕňa do základu dane rovnomerne počas 36 mesiacov počnúc mesiacom, v ktorom daňovník o týchto skutočnostiach účtoval. V septembri 2018 spoločnosť zanikla zlúčením s inou slovenskou spoločnosťou, ktorá sa stala jej právnym nástupcom.
V akej výške môže zanikajúca spoločnosť a právny nástupca v roku 2018 zahrnúť uvedenú zmarenú investíciu do základu dane a môže právny nástupca pokračovať v zahŕňaní zmarenej investície do základu dane?
Odpoveď
Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa podľa § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia. Tento výsledok hospodárenia sa upraví v súlade s § 17 ods. 2 zákona o dani z príjmov.
Zlúčenie spoločnosti upravuje zákon o dani z príjmov v § 17c ak ide o zlúčenie v reálnych hodnotách alebo v § 17e ak ide o zlúčenie v pôvodných cenách. Tieto ustanovenia neupravujú postup pri zahrnovaní zmarenej investície do základu dane.
Podľa § 4 ods. 3 zákona č. 431/2002 Z. z o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) účtovná jednotka, ktorá je právnickou osobou a zrušuje sa bez likvidácie, vedie účtovníctvo do dňa, ktorý predchádza rozhodnému dňu. Od rozhodného dňa skutočnosti, ktoré sú predmetom účtovníctva zanikajúcej právnickej osoby, sú súčasťou účtovníctva a účtovnej závierky nástupníckej účtovnej jednotky.
Podľa § 36 ods. 6 Opatrenia Ministerstva financií SR zo 16. decembra 2002 č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania v PÚ“) sa pri zrušení prác a trvalom zastavení prác súvisiacich s obstaraním dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku, suma účtovaná na účte 041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku alebo 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku zaúčtuje na ťarchu účtu 549 – Manká a škody, ak ide o škodu a v ostatných prípadoch na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť (tzv. zmarená investícia).
V súlade s § 17 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov pri zmarenej investícii, ktorá vznikla z iného dôvodu ako je škoda, sa výdavky (náklady) na obstaranie nedokončenej investície účtovanej na účtoch obstarania dlhodobého nehmotného majetku alebo obstarania dlhodobého hmotného majetku zahŕňajú do základu dane rovnomerne počas 36 mesiacov počnúc mesiacom, v ktorom daňovník o týchto skutočnostiach účtoval.
Postup účtovania pri zlúčení, splynutí a rozdelení obchodných spoločností a družstiev je upravený v § 26 postupov účtovania v PÚ. Podľa ods. 3 tohto ustanovenia sa v otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky oceňujú majetok a záväzky podľa § 25 ods. 1 písm. f) zákona o účtovníctve zanikajúcej právnickej osoby alebo podľa § 25 ods. 2 zákona o účtovníctve.
Z uvedeného vyplýva, že ak príde k zaúčtovaniu tzv. zmarenej investície u daňovníka zrušovaného bez likvidácie ešte pred zlúčením, nie je už táto obstarávaná investícia, účtovaná pred zrušením prác a trvalom zastavení prác súvisiacich s obstarávaním na účte 041 alebo 042, predmetom zlúčenia a oceňovania v otváracej súvahe právneho nástupcu. Zároveň platí, že ustanovenia § 17c a § 17e zákona o dani z príjmov upravujú uplatňovanie
daňových výdavkov súvisiacich s majetkom daňovníka zrušeného bez likvidácie, ktorý je v dôsledku zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia predmetom oceňovania v otváracej súvahe právneho nástupcu.
Zákon o dani z príjmov neobsahuje ustanovenie, ktoré by umožnilo pokračovať v znižovaní základu dane podľa § 17 ods. 3 písm. g) u právneho nástupcu daňovníka zrušeného bez likvidácie, obdobne ako je to špeciálne upravené napr. pre § 17 ods. 19, v § 17 ods. 13 alebo pre odpočet daňovej straty v § 30 ods. 2. Právny nástupca preto nemôže pokračovať v úprave základu dane podľa § 17 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov začatej u daňovníka zrušeného bez likvidácie.
Zanikajúca spoločnosť si zahrnie do základu dane 8/36 (ak bol rozhodný deň stanovený na 01.09.2018) sumy zmarenej investície. Zvyšok 28/36 nebude zahrnutý do základu dane ani u daňovníka zaniknutého zlúčením, ani u právneho nástupcu daňovníka zaniknutého zlúčením.
Stanovisko vydané dňa 7.1.2019
