Otázka
Spoločnosť sa rozhodla vykonávať činnosť ťaženia virtuálnej meny so zámerom jej následného predaja potencionálnym kupcom v budúcnosti. Na tento účel spoločnosť obstarala technické vybavenie (výkonné PC, server v hodnote viac ako 10 tis. eur), spoločnosť platí nájom priestorov, elektrinu, internet a pod. Spoločnosť stroje zaradila do majetku a odpisuje, za elektrinu, nájom a internet jej chodia mesačne vyúčtovania. Je spoločnosť oprávnená uplatniť si do daňových výdavkov výdavky na odpisy majetku, elektrinu, nájom, internet a pod. v zdaňovacom období, v ktorom zatiaľ nedošlo k vyťaženiu ani predaju virtuálnej meny? Aké výdavky si spoločnosť môže uplatniť v zdaňovacom období, v ktorom spoločnosť vyťaží a zároveň aj predá túto vyťaženú virtuálnu menu? V § 25b zákona o dani z príjmov nie je špecifikovaná možnosť, keď je virtuálna mena obstaraná vyťažením. Ale v usmernení MFSR č. MF/10386/2018-721 sa píše, že v deň realizácie výmeny sa virtuálna mena zaúčtuje v ocenení podľa § 25 ods. 1 písm. e) 3a zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Je daňovým výdavkom hodnota podľa tohto ustanovenia zo zákona o účtovníctve?
Odpoveď
Virtuálna mena nadobudnutá ťažbou sa súlade s § 85 Opatrenia Ministerstva financií SR zo 16.12.2002 č. 23054/2002- 92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „postupy účtovania“), účtuje na podsúvahových účtoch v účtových skupinách 75 až 79, na ktorých sa sledujú skutočnosti, o ktorých sa neúčtuje v účtovných knihách a ktorých znalosť je podstatná na posúdenie majetkoprávnej situácie účtovnej jednotky a jej ekonomických zdrojov, ktoré možno využiť.
V nadväznosti na uvedené vyťažená virtuálna mena nie je v období jej vyťaženia súčasťou výsledku hospodárenia účtovnej jednotky účtujúcej v sústave podvojného účtovníctva.
Majetkom účtovnej jednotky sa stáva ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu a v súlade s § 17 ods. 10 písm. c) postupov účtovania je krátkodobým finančným majetkom, pričom sa v súlade s § 46 ods. 6 postupov účtovania na takúto virtuálnu menu ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu vytvára osobitný analytický účet.
Tzn. pri realizácii predaja virtuálnej meny nadobudnutej ťažbou, resp. jej použití ako platobného prostriedku (ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu) sa uvedená virtuálna mena vyradí z podsúvahových účtov a v momente realizácie sa zaradí do majetku súvzťažne na účet výnosov a to vo výške reálnej hodnoty vymieňanej virtuálnej meny podľa § 27 ods. 13 zákona o účtovníctve ku dňu zaradenia tejto virtuálnej meny do majetku [§ 25 ods. 1 písm. h) druhý bod zákona o účtovníctve].
Podľa § 46 ods. 6 postupov účtovania sa účtovanie virtuálnej meny do výnosov účtuje v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy. Náklady vrátane poplatkov súvisiace s obstaraním virtuálnej meny ťažobným procesom sú v účtovných obdobiach ich vzniku evidované na ťarchu účtov účtovej triedy 5.
V súlade s § 17 ods. 3 písm. n) zákona o dani z príjmov sa do základu dane nezahŕňa príjem (výnos) z virtuálnej meny nadobudnutej ťažbou v zdaňovacom období jej vyťaženia; tento príjem (výnos) sa zahrnie do základu dane v zdaňovacom období realizácie predaja virtuálnej meny podľa § 2 písm. ai) zákona o dani z príjmov.
Príjem z predaja virtuálnej meny dosiahnutý pri výmene virtuálnej meny za majetok, pri výmene virtuálnej meny za inú virtuálnu menu alebo pri výmene virtuálnej meny za poskytnutie služby je súčasťou základu dane v súlade s § 17 ods. 43 zákona o dani z príjmov v tom zdaňovacom období, v ktorom dochádza k tejto výmene pri použití ocenenia vymieňanej virtuálnej meny reálnou hodnotou80acc) ku dňu výmeny. Poznámka pod čiarou k odkazu 80acc odkazuje na ustanovenie § 27 ods. 13 zákona o účtovníctve v znení zákona č. 213/2018 Z. z. o dani z poistenia, podľa ktorého je reálnou hodnotou virtuálnej meny trhová cena v deň ocenenia podľa § 24 ods. 1 písm. a) zistená spôsobom určeným účtovnou jednotkou zo zvoleného verejného trhu s virtuálnou menou.
V zdaňovacom období, v ktorom dôjde k predaju virtuálnych mien, je daňovým výdavkom v súlade s § 19 ods. 2 písm. v) zákona o dani z príjmov aj výdavok (náklad) vo výške úhrnu vstupných cien virtuálnych mien podľa § 25b do výšky úhrnu príjmu z ich predaja.
Ustanovenie § 25b zákona o dani z príjmov vymedzuje vstupnú cenu virtuálnej meny nadobudnutej kúpou alebo nadobudnutú výmenou za inú virtuálnu menu, neurčuje však vstupnú cenu virtuálnej meny nadobudnutej vyťažením.
V nadväznosti na uvedené zastávame názor, že vstupná cena vyťaženej virtuálnej meny na účely zákona o dani z príjmov sa určuje v súlade s príslušným ustanoveniami zákona o účtovníctve, t. j. v predloženom prípade podľa § 25 ods. 1 písm. h) druhý bod zákona o účtovníctve.
Pri zahrnovaní výdavkov (nákladov) do daňových výdavkov daňovník postupuje podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, pričom vo všeobecnosti je daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11. Daňovník pri posudzovaní možného zahrnutia vynaložených výdavkov (nákladov) do daňových výdavkov posudzuje aj splnenie podmienky vecnej súvislosti vynaložených výdavkov (nákladov) s existenciou zdaniteľného príjmu, na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie ktorého boli predmetné výdavky (náklady) vynaložené. Výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval a výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané nie sú podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami. Ak výdavky (náklady) na elektrickú energiu, nájomné a pripojenie do internetovej siete boli vynaložené daňovníkom so zámerom v budúcnosti vyťažiť a následne predať virtuálnu menu za účelom dosiahnutia, zabezpečenia a udržania zdaniteľného príjmu, zastávame názor, že takéto výdavky (náklady) je možné po splnení podmienok vymedzených v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov považovať za daňové výdavky aj v tom zdaňovacom období, v ktorom daňovník neúčtoval o žiadnom výnose, ktorý by bol považovaný za zdaniteľný príjem.
Odpisy hmotného majetku a nehmotného majetku (§ 22 až 29 zákona o dani z príjmov) je možné po splnení podmienok uvedených v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov považovať za daňové výdavky podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov. V súlade s § 22 ods. 9 písm. a) zákona o dani z príjmov je daňovník povinný prerušiť uplatňovanie odpisovania hmotného majetku v tom zdaňovacom období, v ktorom predmetný hmotný majetok nevyužíval na zabezpečenie zdaniteľných príjmov, okrem hmotného majetku poistného a rezervného charakteru nevyhnutného na zabezpečenie prevádzky hmotného majetku v používaní a hmotného majetku podľa § 26 ods. 7 poskytnutého na základe zmluvy o výpožičke.
Keďže z informácií uvedených v dopyte vyplýva, že daňovník skutočne využíva hmotný majetok (počítač, server) na ťažbu virtuálnych mien v priebehu zdaňovacieho obdobia a hoci v príslušnom zdaňovacom období nezabezpečí z tejto činnosti žiaden zdaniteľný príjem, zastávame názor, že v takomto prípade dochádza k využívaniu predmetného hmotného majetku na zabezpečenie zdaniteľných príjmov a daňovník tak nie je povinný prerušiť uplatňovanie odpisov z takéhoto hmotného majetku podľa § 22 ods. 9 písm. a) zákona o dani z príjmov.
stanovisko vydané dňa 9.3.2023
