Otázka
Prvou otázkou subjektu je, či fyzická osoba, platiteľ DPH, ktorá má zaradené v obchodnom majetku motorové vozidlo, ktoré je plne odpísané (zostatková hodnota vozidla je nula eur) a rozhodne sa toto motorové vozidlo bezodplatne zameniť za iné motorové vozidlo (zostatková hodnota vozidla je nula eur) na základe zámennej zmluvy, či má povinnosť vyhotoviť faktúru a či jej vzniká povinnosť platiť DPH?
Druhou otázkou subjektu je, že ak si dvaja platitelia vzájomne vymieňajú stavebné pozemky v rámci jedného developerského areálu na základe zámennej zmluvy, pričom cena stavebných pozemkov nie je dojednaná (bezodplatné plnenie), ako majú zmluvné strany určiť protihodnotu za dodanie tovaru (stavebného pozemku 1 a stavebného pozemku 2), ktorá bude základom dane?
Odpoveď
V obidvoch vyššie uvedených prípadoch je využitý inštitút tzv. zámennej zmluvy, čiže ani v jednom prípade sa nejedná o bezodplatné dodanie.
V zmysle § 72 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) je platiteľ povinný vyhotoviť faktúru podľa tohto zákona pri dodaní tovaru alebo služby s miestom dodania v tuzemsku inej zdaniteľnej osobe alebo právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou. Z uvedeného ustanovenia zákona o DPH vyplýva, že v prípade využitia inštitútu tzv. zámennej zmluvy, majú vo vyššie uvedených prípadoch obidvaja platitelia povinnosť vyhotoviť faktúru, nakoľko sa jedná o dve rozdielne plnenia zo strany oboch platiteľov. Platitelia na faktúre uvedú základ dane a daň z pridanej hodnoty.
Podľa komentára k zákonu č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník (ďalej len "Občiansky zákonník“) zmluvy sa rozdeľujú (mimo iného) na zmluvy odplatné a zmluvy bezodplatné. Typickými odplatnými zmluvami sú kúpna zmluva, zmluva o dielo a nájomná zmluva. Typickou bezodplatnou zmluvnou je darovacia zmluva. Zámenná zmluva (§ 611 OZ) je v tomto ohľade zmluvou sui generis – tzv. zmluvou „svojho druhu“, aj keď vykazuje znaky odplatnej zmluvy.
§ 611 (Zámená zmluva) Občianskeho zákonníka uvádza, že ustanovenia o kúpnej zmluve sa primerane použijú aj na zmluvu, podľa ktorej si zmluvné strany vymieňajú vec za vec, a to tak, že každá zo strán sa považuje ohľadne veci, ktorú výmenou dáva, za predávajúcu stranu, a ohľadne veci, ktorú výmenou prijíma, za kupujúcu stranu.
Komentár k Občianskemu zákonníku ďalej definuje, že zámenná zmluva predstavuje osobitný zmluvný typ. Ide o dvojstranný synalagmatický právny úkon, ktorým si zmluvné strany vymieňajú vec za vec. Jeho účelom je prevod vlastníckeho práva.
Na základe zámennej zmluvy sa účastníci navzájom zaväzujú, že odovzdajú do vlastníctva druhému určitý predmet výmeny a že prevezmú od neho do vlastníctva iný určitý predmet výmeny. Na rozdiel od kúpnej zmluvy sa ako protiplnenie poskytuje takisto vec a nie peniaze. Na zámennú zmluvu sa podporne použijú ustanovenia zákona o kúpnej zmluve. Vychádza sa tu zásady, že zámena je inštitútom blízkym kúpnej zmluve.
K samotnému určeniu protihodnoty za dodanie tovaru (auta, pozemku) vo vyššie uvedených prípadoch FR SR uvádza, že aktuálne platný a účinný zákon o DPH exaktne neupravuje, ako stanoviť hodnotu vyjadriteľnú v peniazoch pri „výmene“ tovarov prostredníctvom zámennej zmluvy.
V tomto kontexte je potrebné poukázať na judikatúru Súdneho dvora EU, pričom ESD v prípade C-549/11 Orfej Bălgarija EOOD vyjadril názor, že „za okolností, o aké ide vo veci samej, v ktorých plnenie nie je uskutočnené medzi stranami, ktoré sú vo vzájomnom vzťahu v zmysle čl. 80 smernice 2006/112/ES, čo prislúcha preskúmať vnútroštátnemu súdu, sa majú čl. 73 a 80 tejto smernice vykladať v tom zmysle, že bránia takej vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej, ak je protihodnota plnenia úplne vyjadrená v tovaroch alebo v službách, základom dane plnenia je trhová hodnota dodaného tovaru alebo poskytnutých služieb“.
Článok 80 Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty uvádza: cieľom zabrániť daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani môžu členské štáty v nasledujúcich prípadoch prijať opatrenia, že pokiaľ ide o dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, ktorých súčasťou sú rodinné alebo iné úzke osobné prepojenia, riadiace, vlastnícke, členské, finančné alebo právne prepojenia, ako sú definované daným členským štátom, základom dane bude trhová hodnota na voľnom trhu. To znamená, že pri tzv. zámennej zmluve je možné za základ dane považovať trhovú hodnotu len v prípade, ak k zámene dochádza medzi osobami s osobitným vzťahom.
Taktiež v zmysle už citovaného rozsudku ESD C-549/11 Orfej Bălgarija EOOD, bod 45: „keďže táto hodnota nie je vyjadrená sumou peňazí dohodnutou medzi stranami, na to, aby bola subjektívnou, musí ísť o hodnotu, ktorú príjemca poskytnutých služieb predstavujúcich protihodnotu za dodanie tovaru priradí službám, ktoré mu majú byť poskytnuté, a ktorá zodpovedá sume, ktorú má v úmysle na tieto účely zaplatiť (rozsudok z 2. júna 1994, Empire Stores, C 33/93, Zb. s. I 2329, bod 19)“. Z uvedeného je možné analogicky odvodiť rovnaký prístup aj pri zámene tovarov. V prípade, ak by boli nehnuteľnosti ocenené rôznymi sumami, potom v zmysle rozsudku ESD C-549/11 Orfej Bălgarija EOOD základ dane u predávajúceho platiteľa by bola hodnota, ktorú príjemca priradí pozemku, ktorý mu má byť poskytnutý.
K otázke smerujúcej k určeniu protihodnoty za dodanie tovaru FR SR dodáva, že v zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. (Zákon o účtovníctve) sa jednotlivé zložky majetku môžu oceniť napr. obstarávacou cenou, reálnou hodnotou, alebo posudkom znalca - čo sa v uvedených prípadoch môže javiť ako najkorektnejšie riešenie.
Príklad:
Ak sa teda zámená zmluva riadi ustanoveniami o kúpnej zmluve, mal by byť vypracovaný znalecký posudok. Pri zámene dvoch stavebných pozemkov, ktoré by mali rovnakú hodnotu – napr. 10 000 Eur, základ dane u oboch predávajúcich by bola suma 10 000 Eur.
V prípade, ak by nehnuteľnosti boli ocenené rôznymi sumami, potom v zmysle rozsudku ESD Orfej Bălgarija EOOD, základ dane u prevádzajúceho platiteľa by bola hodnota, ktorú príjemca priradí pozemku, ktorý má byť poskytnutý.
Napr. cena pozemku platiteľa A je 1 000 Eur, cena pozemku platiteľa B je 5 000 Eur. Platiteľ A na získanie pozemku od platiteľa B vynaloží tovar v hodnote 1 000 Eur. T. j. základ dane u platiteľa B je 1 000 Eur. Platiteľ B na získanie pozemku v hodnote 1 000 Eur vynaloží tovar v hodnote 5 000 Eur. T. j. základ dane u platiteľa A je 5 000 Eur.
V uvedenom prípade je potrebné taktiež skonštatovať, že nie je známa skutočnosť, či predmetný platitelia nie sú vzájomne prepojený (viď. článok 80 Smernice Rady 2006/112/ES) a rovnako nie je dostatočne známe o výmenu akých konkrétnych aút a akých konkrétnych pozemkov sa jedná. Taktiež vyvstáva otázka, minimálne pri predmetnej výmene aút, aké je skutočné a reálne opodstatnenie uvedenej transakcie.
