Otázka
Účtovná jednotka – právnická osoba obstarala v roku 2015 od občana nehnuteľnosť v obstarávacej hodnote 100 000 €. Občanovi zaplatila 5 000 €. Nehnuteľnosť zaradila do užívania a účtovne a daňovo odpisovala. Účtovná jednotka nehnuteľnosť odpisovala aj v priebehu roka 2016, kedy došlo k odstúpeniu od zmluvy po dohode oboch strán. Okresný úrad odbor katastrálny vykonal záznam odstúpenia od zmluvy, na základe čoho sa vlastníkom nehnuteľnosti stal opäť občan. Dôvodom odstúpenia od zmluvy bolo neplnenie si záväzkov účtovnej jednotky voči občanovi. Zmluvné strany sa dohodli, že účtovná jednotka uznáva dlh, ktorý vznikol občanovi z titulu nezrealizovania kúpnej zmluvy a využívania nehnuteľnosti spoločnosťou od podpisu kúpnej zmluvy (dlh vo výške nezrealizovaného nájmu v hodnote 15 000 €). Čiastočnú úhradu kúpnej zmluvy z roku 2015 v hodnote 5 000 € započítali s hodnotou dlhu. Pýtate sa, ako účtovať o odstúpení od zmluvy v súlade s postupmi účtovania a ako upraviť základ dane o uplatnené daňové odpisy v roku 2015.
Odpoveď
Účtovná jednotka, ktorá nadobudla nehnuteľnosť od občana účtuje a vykazuje účtovné prípady podľa § 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákona o účtovníctve“), v období, s ktorým časovo a vecne súvisia. Dňom uskutočnenia účtovného prípadu v zmysle § 2 ods. 2 opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky zo 16. decembra 2002 č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“) pri nehnuteľnostiach obstaraných na základe zmluvy, pri ktorých sa vlastníctvo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností a do nadobudnutia vlastníctva nadobúdateľ nehnuteľnosť užíva, je deň prevzatia nehnuteľnosti nadobúdateľom. To znamená, o nehnuteľnosti účtovná jednotka účtuje odo dňa jej prevzatia v účtovnej triede 0 - Dlhodobý majetok a odpisuje ju.
V roku 2016, keď došlo k odstúpeniu od zmluvy a k vráteniu nehnuteľnosti pôvodnému vlastníkovi, nastala nová skutočnosť, o ktorej nie je možné účtovať ako o oprave chýb minulých účtovných období. V zmysle § 36 ods. 1 postupov účtovania dlhodobý majetok sa vyraďuje predajom, likvidáciou, vydaním alebo prevodom podľa osobitných predpisov, darovaním, vkladom dlhodobého majetku do inej obchodnej spoločnosti alebo družstva,
v dôsledku škody alebo manka, preradením z podnikania do osobného užívania a delimitáciou. Zúčtovanie zostatkovej ceny dlhodobého majetku, ktorý nie je plne odpísaný, pri jeho vyradení upravuje § 36 ods. 4 postupov účtovania. Zo znenia § 36 ods. 4 postupov účtovania vyplýva, že nie je vylúčená možnosť účtovať zostatkovú cenu majetku pri jeho vyradení na ťarchu iného účtu. Keďže vyradenie nehnuteľnosti v prípade jej vrátenia z dôvodu odstúpenia od zmluvy postupy účtovania v § 36 neupravujú, zostatková cena vyradenej nehnuteľnosti sa zaúčtuje na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Okrem vyradenia nehnuteľnosti je potrebné z dôvodu odstúpenia od zmluvy vysporiadať zostávajúci záväzok vo výške 95 000 € v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.
Ďalej v súvislosti s vrátením nehnuteľnosti nastali v účtovnej jednotke nové skutočnosti, a to:
- vznik nového záväzku vo výške 15 000 €. Z dopytu vyplýva, že ide o uznanie dlhu, ktorý vznikol občanovi z titulu nezrealizovania kúpnej zmluvy a využívania nehnuteľnosti spoločnosťou od podpisu kúpnej zmluvy (dlh vo výške nezrealizovaného nájmu v hodnote 15 000 €). Z právnej úpravy uznania dlhu v Občianskom zákonníku (§ 558) a Obchodnom zákonníku (§ 323) vyplýva, že je možné uznať len existujúci záväzok (dlh). V tomto prípade záväzok z nájmu neexistoval, preto sumu 15 000 € nie je možné účtovať ako nájomné na účte 518 – Ostatné služby. Jedná sa o určité finančné vyrovnanie, ktoré si zmluvné strany môžu dohodnúť z dôvodu užívania a opotrebovania majetku. Zároveň Ministerstvo financií Slovenskej republiky upozorňuje, že predávajúci si môže uplatniť aj sankciu za oneskorené zaplatenie a vyrovnanie pohľadávky. Ak ide o určité finančné vyrovnanie, toto sa účtuje na účte
548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť; prípadne ak zo zmluvy vyplýva, že toto vyrovnanie má sankčný charakter účtuje sa v zmysle § 68 ods. 4 postupov účtovania na účet 544 – Zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania alebo 545 – Ostatné pokuty, penále a úroky z omeškania.
- vznik novej pohľadávky vo výške 5 000 €. Ide o pohľadávku z titulu vrátenia zaplatenej časti kúpnej ceny, ktorú účtuje v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.
Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty u daňovníka, ktorý obstaral nehnuteľnosť (ďalej len „kupujúci“) sa postupuje podľa § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov.
Po splnení podmienok ustanovených v § 24 ods. 1 a § 22 ods. 11 zákona o dani z príjmov, kupujúci môže v daňových výdavkoch v roku 2015 uplatniť daňový odpis predmetného majetku podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov.
Ak v roku 2016 dôjde k odstúpeniu od zmluvy, v zmysle ktorej bol majetok nadobudnutý, nezakladá to dôvod na dodatočné vylúčenie daňových odpisov predmetného majetku uplatnených v daňových výdavkoch kupujúceho v roku 2015 za predpokladu, že v tom čase boli splnené podmienky podľa § 24 ods. 1 a § 22 ods. 11 zákona o dani z príjmov. Tzn., že kupujúcemu z tohto dôvodu nevznikne povinnosť podať dodatočné daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2015, resp. v daňovom priznaní k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2016 (zdaňovacie obdobie, v ktorom nastala nová skutočnosť), nevznikne povinnosť zahrnúť do položiek zvyšujúcich výsledok hospodárenia aj daňové odpisy predmetného majetku, ktoré uplatnil v daňových výdavkoch v minulých zdaňovacích obdobiach.
V roku 2016, bude daňovým výdavkom daňová zostatková cena akoby došlo k vyradeniu v dôsledku predaja, t. j. postupuje sa podľa § 19 ods. 3 písm. b) bod 1 alebo písm. e) zákona o dani z príjmov v závislosti od druhu majetku, pričom za výnos z predaja možno považovať zánik záväzku z dôvodu odstúpenia od zmluvy zaúčtovaný v prospech účtu 648.
Ak by predmetným majetkom bol majetok uvedený v § 19 ods. 3 písm. b) bod 1 zákona o dani z príjmov, kupujúci by mohol v daňových výdavkoch v roku 2016 uplatniť daňový odpis podľa § 22 ods. 12 zákona o dani z príjmov pripadajúci na počet celých mesiacov, počas ktorých majetok účtoval.
„Uznanie dlhu“ v sume 15 000 eur je sankciou za používanie nehnuteľnosti, za ktorú daňovník nezaplatil a považuje sa za zmluvnú pokutu, ktorá nie uznaným daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov alebo za pokutu, ktorá nie je daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov.
