Otázka
Platiteľ DPH – nemocnica, ktorá poskytuje oslobodenú zdravotnú starostlivosť ako neštátne zariadenie v súlade s § 29 zákona o DPH, robí aj odbery krvi - odoberá od darcov plnú krv, ktorú spracováva na transfúzne lieky: plazmu a erytrocyty. Podávanie transfúznych prípravkov pacientom sa uskutočňuje na základe predpisu lekárov, podľa potreby pacientov ako súčasť poskytovania lôžkovej aj ambulantnej zdravotnej starostlivosti. Všetku vyrobenú plazmu nemocnica nepoužije na priame podanie pacientom v rámci nemocničnej a ambulantnej starostlivosti, čím jej vzniká prebytok plazmy. Ak je ohrozené preexspirovanie plazmy nevyužiteľnej vo vlastnom zariadení nemocnice, ani nie je možnosť predať túto plazmu na liečebné účely do iného zdravotníckeho zariadenia, nemocnica pristupuje k predaju plazmy na ďalšie spracovanie - na výrobu liekov. Nemocnica nevykonáva plazmoferézu, pri ktorej sa darcovi odoberá len plazma určená na výrobu liekov. Nemocnica predáva plazmu na výrobu liekov s oslobodením od dane podľa § 29 zákona o DPH inej tuzemskej spoločnosti, ktorá má oprávnenie na spracovanie plazmy na výrobu liekov. V súvislosti s predajom plazmy na ďalšie spracovanie (výrobu liekov) predložila sa nemocnica pýta, či predaj plazmy, ktorá z medicínskeho hľadiska sa už nemôže použiť na liečebné účely v nemocnici, ale je ešte vhodná na výrobu liekov, sa má predávať s DPH na výstupe v zmysle rozsudku SD EÚ č. C-412/15 zo dňa 05.10.2016?
Odpoveď
Podľa § 29 zákona o DPH je od dane oslobodené poskytovanie zdravotnej starostlivosti štátnymi a neštátnymi zdravotníckymi zariadeniami podľa osobitného predpisu (zákon č. 576/2004 Z. z. o zdravotnej starostlivosti, službách súvisiacich s poskytovaním zdravotnej starostlivosti a o zmene a doplnení niektorých zákonov) a tovary a služby s ňou priamo súvisiace poskytované týmito štátnymi a neštátnymi zdravotníckymi zariadeniami. Od dane je oslobodená aj ošetrovateľská starostlivosť, pôrodná asistencia a kúpeľná starostlivosť, a ak kúpeľná starostlivosť nadväzuje na predchádzajúcu ambulantnú starostlivosť alebo ústavnú starostlivosť, aj služby s ňou priamo súvisiace, poskytovanie zdravotnej starostlivosti zubnými lekármi a dodanie zubných náhrad zubnými lekármi a zubnými technikmi, záchranná zdravotná služba, doprava osôb do zdravotníckeho zariadenia a zo zdravotníckeho zariadenia poskytovaná v súvislosti so zdravotnou starostlivosťou. Rovnako je od dane oslobodené aj dodanie ľudských orgánov a tkanív, ľudskej krvi, krvných prípravkov a materského mlieka.
Oslobodenie od dane zdravotnej starostlivosti podľa § 29 zákona o DPH je potrebné vykladať v nadväznosti na príslušné ustanovenia smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej „smernica“) a rovnako aj v nadväznosti na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ. Smernica (s účinnosťou od 1.1.2007 nahradila uplatňovanú šiestu smernicu Rady 77/388/EHS), upravuje oslobodenie zdravotnej starostlivosti v článku 132 ods. 1 písm. b), c), d), e) a p) a uvedenej problematiky sa okrem toho dotýkajú aj články 133 a 134 smernice.
Oslobodenia upravené v článku 132 ods. 1 smernice majú za cieľ oslobodiť určité činnosti vo verejnom záujme od DPH s cieľom uľahčiť prístup k určitým službám a dodanie určitých tovarov tým, že zamedzuje dodatočným nákladom, ktoré by vyplývali z ich zdanenia DPH. Ide o plnenia, ktoré priamo súvisia so zdravotnou starostlivosťou alebo majú liečebný účel. Napriek tomu, že zákon o DPH v prípade zdravotnej starostlivosti odkazuje na zákon o zdravotnej starostlivosti platný v Slovenskej republike, pri posudzovaní oslobodenia od dane je potrebné prihliadať aj na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že medzi činnosti oslobodené od DPH patria jednoznačne činnosti, ktorých cieľom je prevencia, stanovenie diagnózy, liečba alebo vyliečenie chorôb alebo zdravotných ťažkostí. V rozhodnutí vo veci C-412/15 TMD Súdny dvor EÚ pripomenul, že výrazy použité na označenie oslobodení od dane uvedené v článku 132 smernice sa majú vykladať doslovne, keďže tieto oslobodenia predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za protihodnotu. Oslobodenie dodania ľudskej krvi uvedené v článku 132 ods. 1 písm. d) smernice je potrebné chápať tak, že má zabezpečiť, aby sa dodanie zdravotníckych výrobkov, ktoré prispievajú k zdravotnej starostlivosti alebo majú liečebný účel, nestalo nedostupným z dôvodu zvýšených nákladov na tieto výrobky, ak by ich dodanie podliehalo DPH.
Na základe uvedeného sa na dodanie ľudskej krvi, vrátane dodania plazmy, ktorá je jednou z jej zložiek, vzťahuje oslobodenie stanovené v § 29 ods. 3 zákona o DPH v nadväznosti na článok 132 ods. 1 písm. d) smernice, iba ak je toto dodanie priamo spojené s činnosťami vo verejnom záujme, to znamená so zdravotnou starostlivosťou alebo má liečebný účel, teda keď je plazma určená na priame liečebné využitie. Predaj plazmy, ktorá sa nepoužije na liečebné účely v nemocnici, ale sa predáva za účelom výroby liekov, podlieha zdaneniu.
