Otázka č. 1
Daňovník (nájomca) vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo (ďalej len „IAS/IFRS“), pričom na základe ustanovení opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky z 15. februára 2006 č. MF/011053/2006-72, ktorým sa ustanovuje spôsob úpravy výsledku hospodárenia vykázaného daňovníkom v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo v znení neskorších predpisov (ďalej len „prevodový mostík“) je povinný upraviť výsledok hospodárenia vykázaný podľa IAS/IFRS o rozdiely špecifikované v opatrení, ktoré by vznikli medzi účtovaním podľa IFRS a podľa príslušných postupov účtovania v podvojnom účtovníctve.
Nájomca v účtovnom období vykazuje prenájmy a účtuje o nich na základe IFRS 16. Prenájom vykazuje na súvahe ako „právo na užívanie majetku“, do nákladov sa tento prenájom premietne cez odpisy počas doby trvania nájmu. Nájomca zároveň vykazuje záväzky z prenájmu, z tohto titulu bude každoročne účtovať o úrokových nákladoch. Jedna sa o prenájmy, ktoré boli predchádzajúce obdobia účtované a vykazované ako operatívne prenájmy podľa vtedy platných štandardov, IAS 17.
Podľa zákona o dani z príjmov a postupov účtovania v podvojnom účtovníctve tieto prenájmy nespĺňajú definíciu finančného prenájmu (neobsahujú kúpnu opciu, nejde o prenájom hmotného majetku), nevznikali by náklady charakteru odpisov a úrokov. Podľa postupov účtovania v podvojnom účtovníctve by sa tieto prenájmy účtovali len ako bežné služby - nájomné. V zmysle zákona od ani z príjmov sú okrem iného súčasťou základu dane daňovníka len po zaplatení výdavky (náklady) na nájomné za prenájom hnuteľnej veci a pod. Za predpokladu, že daňovník z titulu aplikácie IFRS 16 nebol povinný vykonať úpravu výsledku hospodárenia podľa prevodového mostíka (suma zaúčtovaných nákladov na odpisy majetku a úrokové náklady sa rovnali sume nájomného, ktorý by daňovník zaúčtoval, ak by účtoval podľa postupov účtovania v podvojnom účtovníctve) v prípade, ak daňovník do konca zdaňovacieho obdobia neuhradil náklady na prenájmy účtované do nákladov podľa IFRS ako odpisy majetku a úrokové náklady, bude neuhradená časť týchto odpisov a úrokových nákladov daňovo uznateľná až po ich zaplatení?
Otázka č. 2
Daňovník, ktorý vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa „IAS/IFRS“ (poisťovňa), účtuje o prenájme nehnuteľnosti (operatívny prenájom) v súlade so štandardom IFRS 16. V zdaňovacom období 2019 tak vo výsledovke účtuje o účtovných odpisoch a úrokoch v celkovej sume 100 000 eur. Ak podľa nájomnej zmluvy suma nájomného za zdaňovacie obdobie 2019 predstavuje 80 000 eur:
- rozdiel medzi 100 000 eur a 80 000 eur (t. j. 20 000 eur) sa posudzuje ako položka zvyšujúca základ dane daňovníka v nadväznosti na § 3 Úprava pri prenájme prevodového mostíka?
- suma zahrnutá do základu dane z príjmov má byť testovaná na podmienku zaplatenia podľa § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov, aj keď daňovník podľa IFRS 16 neúčtuje o nájomnom ale o odpisoch a úrokoch?
Odpoveď
Vychádzame z predpokladu, že operatívne prenájmy (lízingy) sú lízingom v súlade s IFRS 16. Podľa definície operatívneho lízingu, ktorá je uvedená v IFRS 16, ide o lízing, ktorým sa neprevádzajú v podstate všetky riziká a odmeny plynúce z vlastníctva podkladového aktíva, tzn. ide o lízing, pri ktorom sa na konci doby lízingu neprevádza vlastníctvo podkladového aktíva.
Nájomca k dátumu začiatku1 vykazuje aktívum s právom na užívanie a lízingový záväzok (IFRS 16 odsek 22). Aktívum s právom na užívanie sa k dátumu začiatku oceňuje obstarávacou cenou, pričom IFRS 16 odsek 24 upravuje,
čo táto obstarávacia cena zahŕňa. Následné oceňovanie (po dátume začiatku) aktíva s právom na užívanie je upravené v IFRS 16 odsekoch 29 až 35. Ocenenie aktíva s právom na užívanie sa po dátume začiatku znižuje o akumulované odpisy a upravuje sa o osobitné precenenia ustanovené v IFRS 16. Lízingový záväzok sa k dátumu začiatku oceňuje súčasnou hodnotou lízingových splátok, ktoré k tomuto dátumu nie sú uhradené. Lízingové splátky sa diskontujú použitím úrokovej miery, tak ako je uvedené v IFRS 16 odseku 26. Následné oceňovanie lízingového záväzku upravuje IFRS 16 odseky 36 až 43. Po dátume začiatku nájomca oceňuje lízingový záväzok:
a) zvýšením účtovnej hodnoty tak, aby odzrkadľovala úrok z lízingového záväzku
b) znížením účtovnej hodnoty tak, aby odzrkadľovala uskutočnené lízingové splátky; a
c) precenením účtovnej hodnoty tak, aby odzrkadľovala akékoľvek prehodnotenie alebo zmy lízingu uvedené v odsekoch 39 až 46 alebo aby odzrkadľovala revidované v podstate fixné lízingové splátky.
V nadväznosti na uvedené možno konštatovať, že princíp účtovania operatívneho lízingu je zhodný s princípom účtovania finančného lízingu, tzn. nájomca na účely vykázania skutočností spojených s lízingom nerozlišuje, či ide o finančný alebo operatívny lízing. V obidvoch prípadoch sa u nájomcu vykazuje novo prenajatý majetok predstavujúci právo na užívanie, ktorý sa počas lízingu odpisuje a tiež vykazuje záväzok z lízingu predstavujúci povinnosť uhrádzať lízingové splátky. Tým, že sa záväzok z lízingu počas obdobia lízingu zvyšuje o úrok, celkové náklady na nájom (náklady v podobe odpisov k právu na užívanie, ktoré sú rovnomerné a úrokov) zaťažia viac skoršie obdobia nájmu (úrok na začiatku je vyšší), i keď lízingové splátky (resp. platby nájomného) sú rovnomerné.
Takéto vykázanie operatívneho lízingu podľa IFRS 16 sa výrazne líši od účtovania a vykázania skutočností súvisiacich s operatívnym prenájmom (lízingom) podľa opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“). U nájomcu, ktorý účtuje podľa postupov účtovania sa pri účtovaní operatívneho lízingu v súvahe nevykazuje žiaden majetok a v prípade pravidelného uhrádzania záväzku z nájmu sa za účtovné obdobie v súvahe nevykazuje ani záväzok z nájmu. Rozdiel v účtovnom zobrazení operatívneho prenájmu medzi nájomcom účtujúcim podľa IAS/IFRS a nájomcom účtujúcim podľa postupov účtovania spočíva v zobrazení nákladov v jednotlivých rokoch a tým aj vo vykázaní výsledku hospodárenia v jednotlivých rokoch.
Úhrn nákladov za celé obdobie nájmu je rovnaký u nájomcu účtujúceho podľa IAS/IFRS ako aj u nájomcu účtujúceho podľa postupov účtovania.
V súlade s § 3 prevodového mostíka výsledok hospodárenia podľa IAS/IFRS sa upraví o rozdiely, ktoré vzniknú medzi vykazovaním zaradenia, odpisovania hmotného majetku prenajatého formou operatívneho prenájmu v súlade s IAS/IFRS a vykazovaním zaradenia a odpisovania dlhodobého hmotného majetku prenajatého formou operatívneho prenájmu podľa postupov účtovania.
V súlade s § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane daňovníka, okrem výdavkov (nákladov), ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny alebo vlastných nákladov majetku, len po zaplatení sú výdavky
(náklady) na nájomné za prenájom hnuteľnej veci, nehnuteľnosti.
Výsledok hospodárenia podľa IAS/IFRS sa v zmysle § 3 prevodového mostíka v súlade s § 17 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov v jednotlivých zdaňovacích obdobiach upraví o (všetky) rozdiely, ktoré vzniknú medzi nákladmi
u nájomcu, ktorý vykazuje výsledok hospodárenia podľa IAS/IFRS a nákladmi, ktoré by nájomca zaúčtoval podľa postupov účtovania. To znamená, ak celkové náklady na nájom zodpovedajúce odpisom a úrokom sú vyššie ako náklady nájomného podľa postupov účtovania (v skoršom období nájmu), z výsledku hospodárenia sa vylúčia vykázané náklady vyplývajúce z operatívneho lízingu (odpisy a úrok) v sume, ktorá prevyšuje náklady nájomného, resp. výsledok hospodárenia sa upraví o náklady do výšky nájomného, ktoré by bolo podľa postupov účtovania zaúčtované na účte 518– Služby. Zároveň pri sume, ktorá po úprave podľa § 3 prevodového mostíka zostáva súčasťou výsledku hospodárenia a zodpovedá výške nájomného podľa postupov účtovania, sa sleduje podmienka zaplatenia podľa § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov.
K otázke č. 1:
Ak daňovník z titulu aplikácie IFRS 16 nebol povinný vykonať úpravu výsledku hospodárenia podľa prevodového mostíka (zaúčtované náklady na odpisy majetku a úrokové náklady zodpovedajú výške nájomného u nájomcu účtujúceho podľa postupov účtovania) a do konca zdaňovacieho obdobia neuhradil náklady na prenájmy účtované do nákladov podľa IFRS, neuhradená časť týchto nákladov je v príslušnom zdaňovacom období v súlade s § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia a súčasťou základu dane bude až po zaplatení (úhrade). V dôsledku rovnakej výšky nákladov podľa IFRS 16 aj podľa postupov účtovania, nie je potrebné vykonať úpravu vykázaného výsledku hospodárenia vo vzťahu k jeho výške. Avšak podľa § 3 prevodového mostíka sa výsledok hospodárenia vykázaný podľa IFRS upraví o rozdiely, ktoré vzniknú medzi vykazovaním aktivácie, zaradenia, odpisovania, vyradenia, technického zhodnotenia a oceňovania hmotného majetku prenajatého formou finančného a operatívneho prenájmu v súlade s IAS/IFRS a vykazovaním aktivácie, zaradenia, odpisovania, vyradenia a technického zhodnotenia dlhodobého hmotného majetku prenajatého formou finančného a operatívneho prenájmu podľa postupov účtovania. Nejde len o úpravu vo vzťahu k vyčísleným sumám ovplyvňujúcim výsledok hospodárenia, ale úprava sa vzťahuje aj na charakter jednotlivých rozdielov. Z tohto dôvodu by aj na vykázané položky nákladov vo forme odpisov a úrokov malo byť nahliadané v súlade s postupmi účtovania ako na náklad nájomného, ktorý v rámci daňovej uznateľnosti musí podľa § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov splniť aj podmienku úhrady.
K otázke č. 2:
Rozdiel medzi nákladmi, ktoré ovplyvnia výsledok hospodárenia vykázaný podľa IAS/IFRS a sumou nájomného podľa postupov účtovania (nájomnej zmluvy) v príslušnom zdaňovacom období vo výške 20 000 eur (100 000 - 80 000) je položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia v súlade s § 3 prevodového mostíka.
Vychádzame z predpokladu, že ide o operatívny prenájom podľa postupov účtovania, ktorý sa vykáže ako služba (napr. 518), kým podľa IFRS ako odpis a úrok. Rovnako ako v predchádzajúcom prípade nejde len o úpravu sumy, o ktorú má byť výsledok hospodárenia podľa § 3 prevodového mostíka upravený, ale aj o zmenu charakteru vykázanej položky. Keďže pri operatívnom prenájme odpisuje majetok prenajímateľ, nemôže ho odpisovať do nákladov nájomca. Aj úrok vykázaný podľa IFRS by podľa postupov účtovania bol vykázaný ako súčasť ocenenia služby pri operatívnom prenájme, preto je potrebné na danú položku nahliadať komplexne. Ak by bola ponechaná kategória úroku, potom by na účely zákona o dani z príjmov mohol byť tento náklad v prípade závislých osôb posudzovaný aj v kontexte § 21a zákona o dani z príjmov, čo by pri operatívnom prenájme nenastalo. Z tohto dôvodu by aj na vykázané položky nákladov vo forme odpisov a úrokov malo byť nahliadané v súlade s postupmi účtovania ako na náklad nájomného, ktorý v rámci daňovej uznateľnosti musí podľa § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov splniť aj podmienku úhrady.
Stanovisko vydané dňa 2.11.2020
