Otázka
Účtovná jednotka kúpila ornú pôdu, naprojektovala vyňatie z pôdneho fondu, rozparcelovala, začala budovať inžinierske stavby a začala predaj. Pred dokončením inžinierskych stavieb však pozemky predala (náklady na výstavbu inžinierskych stavieb zahrnula do kúpnej ceny predávaných pozemkov) a súčasne sa v kúpnej zmluve zaviazala, že po predaji zabezpečí dobudovanie inžinierskych stavieb a po dokončení výstavby pozemných komunikácií ich bezodplatne prípadne za 1 euro odpredá – prevedie na obec.
Ako správne zaúčtovať vzniknuté náklady na vybudovanie inžinierskych stavieb po predaji pozemkov?
Ako sa uvedená skutočnosť bude posudzovať z hľadiska zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) – bude dodatočný náklad na vybudovanie inžinierskych stavieb prislúchajúci k už predaným pozemkom uznaným daňovým výdavkom? Ak áno, bude sa tento náklad posudzovať do výšky výnosov z predaja jednotlivých pozemkov? Bude daňovo uznaný náklad na vybudovanie
pozemných komunikácií, ak budú tieto bezodplatne odovzdané obci v nadväznosti na § 19 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov?
Odpoveď
Obstaranie nehnuteľnosti – pozemku určeného na predaj sa účtuje na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj v súlade s § 30d ods. 7 Opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „Postupy účtovania“). Na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj sa účtujú opravy, technické zhodnotenie a súvisiace náklady spojené s nehnuteľnosťou, ktoré vznikajú z dôvodu uvedenia nehnuteľnosti do stavu spôsobilého na predaj. Tzn. na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj bude účtovná jednotka účtovať obstaranú ornú pôdu, ako aj náklady súvisiace s vyňatím z pôdneho fondu, rozparcelovaním a podobne.
Rovnako bude na tomto účte účtovať aj náklady súvisiace s budovaním inžinierskych stavieb vrátane vybudovania pozemných komunikácií.
Vo Vami uvádzanom prípade bude účtovná jednotka predávať pozemky bez dokončených inžinierskych stavieb resp. len s čiastočne dokončenými inžinierskymi stavbami, pričom v predajnej cene budú už tieto náklady zahrnuté. Súčasne sa predávajúci v kúpno-predajnej zmluve zaviazal zabezpečiť dobudovanie týchto stavieb.
Preto je potrebné sumu nákladov na inžinierske stavby viesť na osobitnom analytickom účte k účtu 133 – Nehnuteľnosť na predaj, prípadne na viacerých analytických účtoch podľa jednotlivých inžinierskych stavieb, ak je takéto členenie potrebné pre daňové účely. Pri predaji jednotlivých parciel bez dokončených inžinierskych stavieb účtovná jednotka bude v súlade s § 44 ods. 11 Postupov účtovania účtovať vyradenie časti pozemku na ťarchu účtu 507 – Predaná nehnuteľnosť so súvzťažným zápisom v prospech analytického účtu k účtu 133 –Nehnuteľnosť na predaj (účtovný zápis MD 507/DAL 133 AE1), pričom náklady súvisiace s vybudovaním inžinierskych stavieb zostanú súčasťou analytického účtu k účtu 133 – Nehnuteľnosť na predaj napr. 133 AE2, tzn. nepremietnu sa v nákladoch pri predaji jednotlivých parciel. Na tomto analytickom účte sa naďalej účtujú náklady na dobudovanie inžinierskych stavieb.
V súlade s § 5 ods. 1 Postupov účtovania sa náklady a výnosy účtujú do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. V prípade predaja pozemku bez dokončených inžinierskych stavieb je potrebné túto zásadu dodržať, a vedieť rozlíšiť sumu tržby (predajnej ceny) vzťahujúcu sa k zhodnotenému pozemku bez inžinierskych stavieb a sumu, ktorá sa vzťahuje k inžinierskym stavbám.
Tržbu z predaného pozemku (časť predajnej ceny vzťahujúcej sa k zhodnotenému pozemku bez inžinierskych stavieb) účtovná jednotka zaúčtuje v prospech účtu 607- Výnosy z nehnuteľnosti na predaj.
Keďže bez vybudovaných inžinierskych stavieb nie je možné pozemok, ktorý účtovná jednotka predáva, považovať za pozemok v stave spôsobilom na predaj, zastávame názor, že časť tržby prislúchajúca k inžinierskym stavbám bude účtovaná na účte 384 – Výnosy budúcich období, ak sú splnené podmienky ustanovené v § 5 ods. 5 Postupov účtovania, tzn. je známy ich obsah, suma a je určené obdobie, ktorého sa týkajú. V období, keď dôjde k uvedeniu pozemku do stavu spôsobilého na predaj (k dokončeniu jednotlivých inžinierskych stavieb) a dôjde k odovzdaniu jednotlivých inžinierskych stavieb, zúčtuje sa suma na účte 384 do výnosov a zároveň dôjde aj k zúčtovaniu príslušného analytického účtu k účtu 133 – Nehnuteľnosť na predaj
vzťahujúcu sa k inžinierskym stavbám, resp. k jednotlivým inžinierskym stavbám na ťarchu účtu 507 – Predaná nehnuteľnosť (účtovný zápis MD 507/DAL 133 AE2).
Ak bude účtovná jednotka predávať pozemnú komunikáciu obci za 1 euro, tržbu bude účtovať v tejto sume MD 311/ DAL 607. Podľa § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov sa pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva vychádza z výsledku hospodárenia. Pri vyčíslení základu dane budeme vychádzať z vyššie uvedeného spôsobu účtovania.
V súlade s § 19 ods. 3 písm. e) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom je vstupná cena pri predaji hmotného majetku vylúčeného z odpisovania podľa § 23 zákona o dani z príjmov, pričom pri predaji majetku uvedeného v § 23 ods. 1 písm. d) až g) zákona o dani z príjmov a pozemkov nedotknutých ťažbou možno vstupnú cenu zahrnúť len do výšky príjmu z predaja.
Inžinierske stavby sú ustanovené v § 43a ods. 3 zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) v znení neskorších predpisov. Podľa § 43a ods. 3 písm. a) citovaného zákona inžinierskymi stavbami sú napr. diaľnice, cesty, miestne a účelové komunikácie, miestne rozvody plynu, diaľkové a miestne rozvody vody alebo pary, úpravne vody, miestne kanalizácie a čistiarne odpadových vôd, diaľkové a miestne elektronické komunikačné siete a vedenia, telekomunikačné stožiare, transformačné stanice, diaľkové a miestne rozvody elektriny.
Podľa § 120 zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov súčasťou veci je všetko, čo k nej podľa jej povahy patrí a nemôže byť oddelené bez toho, že by sa tým vec znehodnotila.
Do katastra sa spravidla nezapisujú inžinierske stavy. Stavba, ktorá nie je vecou resp. ktorá nie je samostatnou vecou (hnuteľnou, či nehnuteľnosťou), je súčasťou pozemku (súčasťou inej stavby).
Pri predaji pozemkov a tiež pri predaji inžinierskych stavieb (po ich dokončení), bude vstupná cena daňovo uznaná len do výšky príjmu z predaja podľa § 19 ods. 3 písm. e) zákona o dani z príjmov (strata z predaja pozemku nie je daňovo uznaná), pričom každý predaj posudzujeme samostatne.
Daňovým výdavkom je podľa § 19 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov zostatková cena alebo obstarávacia cena hmotného majetku bezodplatne odovzdaného do vlastníctva organizácie zabezpečujúcej jeho ďalšie využitie podľa osobitného predpisu, ak nie je súčasťou obstarávacej ceny stavby odpisovanej odovzdávajúcim daňovníkom.
Osobitnými predpismi sú:
zákon č. 251/2012 Z. z. o energetike a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov,
zákon č. 442/2002 Z. z. o verejných vodovodoch a verejných kanalizáciách a o zmene a doplnení zákona č. 276/2001 Z. z. o regulácii v sieťových odvetviach v znení neskorších predpisov,
zákon č. 135/1961 Zb. o pozemných komunikáciách (cestný zákon) v znení neskorších predpisov.
Ak nebude pozemná komunikácia súčasťou inžinierskych stavieb odpredaných ako súčasť pozemkov konečným užívateľom a bude obci odovzdaná bezodplatne v súlade so zákonom č. 135/1961 Zb. o pozemných komunikáciách (cestný zákon) v znení neskorších predpisov, bude daňovník postupovať podľa § 19 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov, z čoho vyplýva, že náklady na vybudovanie pozemnej komunikácie budú daňovým výdavkom v zdaňovacom období, v ktorom k bezodplatnému odovzdaniu došlo.
Ak bude pozemná komunikácia súčasťou inžinierskych stavieb odpredaných ako súčasť pozemkov konečným užívateľom, daňovník bude postupovať podľa § 19 ods. 3 písm. e) zákona o dani z príjmov, t. j. vstupná cena bude daňovým výdavkom len do výšky príjmu z predaja.
Ak by daňovník predal pozemnú komunikáciu obci za 1 euro, bude postupovať podľa § 19 ods. 3 písm. e) zákona o dani z príjmov.
Rovnako bude daňovník postupovať aj v prípade iných inžinierskych stavieb (napr. elektrické prípojky, vodovodné a kanalizačné prípojky), na ktoré sa vzťahuje ustanovenie § 19 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov.
