Otázka
Otázkou platiteľa dane je, či je poskytnutie služieb, ktoré spočívajú v časovo vymedzenom užívaní ubytovacieho zariadenia (tzv. time-sharingové služby) a sú poskytnuté fyzickým osobám (nepodnikateľom) oslobodené od dane podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH alebo ide o výnimku uvedenú v § 38 ods. 3 písm. a) zákona o DPH, ktorá je z oslobodenia od dane vylúčená?
Odpoveď
Pri posúdení zdanenia, resp. oslobodenia od dane poskytovanej služby je potrebné najskôr identifikovať miesto dodania služby a až následne preskúmať, či táto služba podlieha zdaneniu alebo oslobodeniu od dane. Od 1.1.2017 nadobudli platnosť články 13b, 31a a 31b vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 282/2011, pokiaľ ide o poskytovanie služieb, ktoré boli doplnené do tohto nariadenia vykonávacím nariadením Rady (EÚ) č.1042/2013 zo 7. októbra 2013 (ďalej len „vykonávacie nariadenie“). Smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) v článku 47 (§ 16 ods. 1 zákona o DPH) ustanovuje, že miestom poskytovania služieb súvisiacich s nehnuteľným majetkom je miesto, kde sa daný nehnuteľný majetok nachádza. K uplatňovaniu článkov 13b, 31a a 31b vykonávacieho nariadenia vydala Európska Komisia Vysvetlivky k pravidlám EÚ v oblasti DPH týkajúcim sa miesta poskytovania služieb súvisiacich s nehnuteľným majetkom (ďalej len „Vysvetlivky“). Vysvetlivky obsahujú praktické a neformálne usmernenie o tom, ako sa má uplatňovať právo EÚ podľa názoru Generálneho riaditeľstva Komisie pre dane a colnú úniu, pričom nie sú právne záväzné a nemajú vyčerpávajúci charakter.
Z článku 31a ods. 1 vykonávacieho nariadenia vyplýva, že k službám súvisiacim s nehnuteľným majetkom podľa článku 47 smernice o DPH (§ 16 ods. 1 zákona o DPH) patria len tie služby, ktoré s daným majetkom dostatočne priamo súvisia. Služby dostatočne priamo súvisia s nehnuteľným majetkom v týchto prípadoch:
a) v prípade, že sú odvodené z nehnuteľného majetku a že daný majetok tvorí základnú súčasť služby a pre poskytované služby je hlavný a nevyhnutný,
b) v prípade, že sú poskytované na nehnuteľnom majetku alebo sú naň zamerané a ich cieľom je právna alebo fyzická zmena uvedeného majetku.
V článku 31a ods. 2 vykonávacieho nariadenia sú uvedené služby, ktoré sa považujú za služby súvisiace s nehnuteľným majetkom. Podľa článku 31a ods. 2 písm. i) vykonávacieho nariadenia sa za služby súvisiace s nehnuteľným majetkom považuje poskytovanie ubytovania v hotelovom sektore alebo v sektoroch s podobnou funkciou, ako sú dovolenkové tábory alebo miesta upravené na stanovanie vrátane práva na pobyt na určitom mieste vyplývajúce z prevodu práv časovo obmedzeného užívania a podobne.
Dôležitým kritériom na posúdenie miesta dodania uvedených služieb je to, či sa nehnuteľný majetok využije na účely bývania alebo nie. Z bodu 196 Vysvetliviek vyplýva, že každá ubytovacia služba považovaná za zdaniteľné plnenie sa môže považovať za službu súvisiacu s nehnuteľným majetkom v zmysle článku 31a ods. 2 písm. i) vykonávacieho nariadenia, a to bez ohľadu na typ ubytovania v rámci poskytovania tejto služby (izba v hoteli, byt, bungalov, domček na strome, jurta, miesto na stanovanie, atď.).
Pravidlo týkajúce sa miesta poskytovania služieb uvedených v článku 47 smernice o DPH sa vzťahuje aj na služby umožňujúce príjemcom požívať právo na pobyt na určitom mieste (napr. v turistickom stredisku na časovo obmedzené užívanie) výmenou za jeho práva na časovo obmedzené užívanie. Prevod práv časovo obmedzeného užívania, nazývaný aj výmena práv na časovo obmedzené užívanie (tzv. time-sharing), sa vzťahuje na služby umožňujúce príjemcom vykonávať za protihodnotu právo dočasného užívania majetku, pobytu v hoteli alebo obývania ubytovacieho zariadenia. Predstavuje alternatívu k tradičnejším spôsobom ubytovania, a preto podlieha rovnakému zaobchádzaniu na účely DPH ako ubytovacie služby. V bodoch 197 až 204 Vysvetliviek sa popisuje situácia prevodu časovo obmedzeného užívania nehnuteľného majetku a odkazuje sa na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-37/08 RCI Europe. V tomto rozhodnutí Súdny dvor EÚ uviedol, že článok 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice (teraz článok 47 smernice o DPH, § 16 ods. 1 zákona o DPH) sa má vykladať v tom zmysle, že miestom poskytovania služieb združením, ktorého činnosť spočíva v tom, že medzi svojimi členmi organizuje výmenu ich práv na časovo obmedzené užívanie rekreačných nehnuteľností určených na bývanie, za čo toto združenie ako protihodnotu vyberá od svojich členov poplatky za zápis, ročné členské príspevky, ako aj poplatky za výmenu, je miesto, kde sa nachádza nehnuteľnosť, na ktorú má dotknutý člen právo na časovo obmedzené užívanie. Predmetná problematika je upravená aj v „Metodickom pokyne č. 5/2017 k uplatneniu DPH pri službách vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť v nadväznosti na vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 282/2011, zmenené vykonávacím nariadením Rady (EÚ) č. 1042/2013.“
Nájom v ubytovacích zariadeniach (ubytovacie služby) predstavuje výnimku z oslobodenia od dane podľa § 38 ods. 3 písm. a) zákona o DPH a poskytovanie ubytovacích služieb podlieha zdaneniu.
