Otázka
Tuzemská zdaniteľná osoba poskytuje služby oslobodené od dane podľa § 28 – 42 zákona č. 222/2004 zákona o DPH bez nároku na odpočítanie DPH na vstupe. Táto osoba obstarala investičný majetok definovaný v § 54 ods. 2 písm. a) zákona o DPH a od jeho zaradenia do užívania ho používala na dodávky služieb oslobodených od dane podľa § 28 – 42 zákona o DPH. Spoločnosť sa neskôr registrovala pre účely DPH na Slovensku, pričom uvedený investičný majetok bol spoločnosťou naďalej využívaný za účelom poskytovania horeuvedených služieb bez možnosti uplatnenia nároku na odpočítanie DPH z tovarov a služieb obstaraných v tejto súvislosti. Po určitej dobe došlo k zmene účelu použitia predmetného majetku a spoločnosť začala uvedený majetok využívať na dodávky tovarov a služieb s plným nárokom na odpočítanie dane na vstupe.
Spoločnosť sa pýta, či môže postupovať podľa § 54 zákona o DPH a upraviť odpočítanú daň, pretože došlo k zmene účelu použitia investičného majetku, tak ako je hore uvedené, ak bol tento majetok obstaraný ešte v období pred registráciou pre DPH, t.j. v postavení zdaniteľnej osoby.
Nakoľko zákon o DPH jednoznačne nerieši uvedenú problematiku, subjekt sa pýta, ako bude postupovať v opísanom prípade a ak by bolo potrebné upraviť odpočítanú daň podľa § 54 zákona o DPH, akú vstupnú daň by dosadil do vzorca uvedeného v prílohe č. 1?
Odpoveď:
K uvedenej problematike je potrebné pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry možno odpočítať od dane, ktorú je platiteľ povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na svoje dodávky, s výnimkou, ak platiteľ vykonáva napríklad činnosti oslobodené od dane, ako je to v posudzovanom prípade. Pokiaľ ide o hmotnoprávne podmienky požadované na vznik práva na odpočítanie dane, SD EU rozhodol, že tovary a služby zakladajúce právo na odpočítanie dane musia byť využité pre potreby zdaniteľných transakcií. Právo na odpočet sa priznáva pri priamej a bezprostrednej súvislosti medzi osobitným plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe, ale aj pri jej absencii, ale pod podmienkou, že náklady na služby tvoria súčasť celkových nákladov vynaložených zdaniteľnou osobou, súvisiace s jej celkovou ekonomickou činnosťou a sú ako také podstatnými elementmi tvoriacimi cenu tovarov a služieb, ktoré osoba poskytuje. Smernica Rady 2006/112/ES v čl. 184 a nasl. stanovuje, že pôvodne uplatnené odpočítanie dane sa upraví, a to najmä vtedy, keď dôjde k zmene vo faktoroch, ktoré boli použité pri odpočítaní dane. V prípade investičného majetku lehota na úpravu odpočítania dane stanovená v článku 187 smernice umožňuje vyhnúť sa nepresnostiam vo výpočte odpočítateľných čiastok a neoprávnených výhod a nevýhod pre zdaniteľnú osobu v takýchto prípadoch. Pravdepodobnosť takýchto zmien je v prípade investičného majetku osobitne významná, nakoľko sa často používa počas obdobia niekoľkých rokov, počas ktorého sa jeho použitie môže meniť (uvedené vyplýva z judikatúry SD EU, napr. rozsudok Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04).
Zdaniteľnej osobe, ktorá sa stala platiteľom umožňuje § 55 ods. 1 zákona o DPH oddaniť hmotný a nehmotný majetok, ktorý nadobudla pred registráciou pod podmienkou, že tento majetok bude platiteľ dane používať na uskutočňovanie svojich zdaniteľných obchodov. Platiteľ si môže uplatniť odpočet dane za podmienok a v rozsahu podľa § 49 až 51 zákona o DPH. Ak platiteľ vie, že majetok bude používať na oslobodenú činnosť nemá právo na odpočítanie dane (§ 49 ods. 3 a 4). Ak by v uvedenej situácii platiteľ nevykonával oslobodenú činnosti bez nároku na odpočítanie dane a majetok by používal na uskutočňovanie svojich zdaniteľných obchodov mal by právo na odpočítanie dane z kúpy tohto majetku zníženú o čiastku zodpovedajúcu odpisom vykonaným podľa zákona o dani z príjmov.
Ustanovenie § 54 zákona o DPH upravuje povinnosť dodatočnej úpravy odpočítanej dane, ak platiteľ dane v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom investičný majetok nadobudol alebo ho vytvoril na vlastné náklady, zmení účel jeho použitia. Obdobie na úpravu odpočítanej dane pri zmene účelu použitia podľa § 54 ods. 4 zákona o DPH je päť kalendárnych rokov vrátane roka, v ktorom investičný majetok nadobudol, a obdobie na úpravu odpočítanej dane začína plynúť v roku, v ktorom bol investičný majetok uvedený po prvý krát do užívania. V uvedenom prípade platiteľ kúpil investičný majetok definovaný v § 54 ods. 2 písm. a) zákona o DPH ešte pred registráciou za platiteľa DPH a v prvom zdaňovacom období po registrácii si v súlade so zákonom o DPH neuplatnil odpočítanie dane z jeho aktuálnej zostatkovej ceny. Následne došlo k zmene faktorov, ktoré sa uplatnili pri registrácii na DPH a došlo k zmene účelu použitia investičného majetku, ktorý sa začal používať na činnosti zdaňované. Vychádzajúc z toho, že cieľom odpočítania dane je úplne zbaviť platiteľa bremena DPH a zo zásady, podľa ktorej spoločný systém DPH zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, za predpokladu, že samy podliehajú dani (napr. C-285/11 b. 27, C-267/15 b. 32), FR SR zastáva názor, že platiteľ má vykonať úpravu odpočítanej dane podľa § 54 zákona o DPH. Obdobie na úpravu odpočítanej dane mu začína plynúť dňom zaradenia investičného majetku do užívania a úpravu odpočítanej dane pri zmene účelu použitia investičného majetku platiteľ dane vykoná v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom došlo k zmene účelu použitia.
V posudzovanom prípade sa na účely výpočtu dodatočne odpočítanej dane podľa vzorca uvedeného v prílohe č. 1 k zákonu o DPH za DV (daň vzťahujúca sa na obstarávaciu cenu IM alebo vlastné náklady IM) dosadí daň vzťahujúca sa na obstarávaciu cenu investičného majetku znížená o pomernú časť dane zodpovedajúcu odpisom.
