Tvorba opravných položiek k pohľadávkam a IFRS

Otázka

Tuzemská právnická osoba vedie účtovníctvo podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo (ďalej len „IFRS“) a zisťuje základ dane v súlade s § 17 ods.1 písm. c) ZDP. Daňovník eviduje pohľadávky zo svojej obchodnej činnosti, ku ktorým tvorí účtovné opravné položky v súlade s IFRS. Inventarizáciu pohľadávok pre účely posúdenia ich znehodnotenia nevykonáva len ku koncu účtovného obdobia, ale aj počas neho, a to ku koncu každého kalendárneho mesiaca, t. j. dňom uskutočnenia účtovného prípadu v prípade tvorby a rozpustenia opravných položiek je posledný deň relevantného kalendárneho mesiaca. Pri tvorbe daňových opravných položiek postupuje daňovník v súlade s jednotlivými ustanoveniami § 20 ZDP, t. j. daňovník okrem iného sleduje aj dobu, ktorá uplynula od splatnosti pohľadávky.

Bude daňovník postupovať správne, keď pre účely posúdenia možnosti tvorby daňových opravných položiek k pohľadávkam podľa tzv. „časového testu“ bude počítať dobu, ktorá uplynula od splatnosti pohľadávky, ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu vykonania inventarizácie pohľadávok a nie ku koncu relevantného zdaňovacieho obdobia?

Odpoveď

Účtovné predpisy [IFRS, zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZoÚ“)]  stanovujú povinnosť tvorby opravnej položky ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, resp. ku koncu každého vykazovaného obdobia, tzn. stanovujú najneskorší termín  tvorby opravnej položky, a to dátum, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje. Z uvedeného vyplýva, že účtovná jednotka môže tvoriť účtovnú opravnú položku k pohľadávke aj v priebehu účtovného obdobia, ak zistí opodstatnený predpoklad dočasného zníženia hodnoty pohľadávky (napr. riziko nezaplatenia, nereagovanie na výzvu na zaplatenie), a to bez povinnosti viazať tvorbu opravnej položky na vykonanie inventarizácie.

Opravné položky, ktorých tvorba je považovaná za daňový výdavok podľa § 19 ods. 3 písm. f) ZDP, sú vymedzené v § 20 ZDP, pričom v zmysle § 20 ods. 3 ZDP zásady pre tvorbu, čerpanie a rozpustenie opravných položiek ustanovuje osobitný predpis, ktorým je ZoÚ. K pohľadávke možno tvoriť daňovú opravnú položku len do výšky opravnej položky vytvorenej v účtovníctve.

Ustanovenie § 20 ods. 4 a ods. 14 ZDP vymedzuje, v ktorých prípadoch je tvorba opravných položiek k nepremlčaným pohľadávkam, ktoré tvoria banky a pobočky zahraničných bánk a Exportno-importná banka Slovenskej republiky a k nepremlčaným pohľadávkam, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov, uznaná za daňový výdavok. Možnosť zahrnutia tvorby opravnej položky k predmetným  pohľadávkam do daňových výdavkov je podmienená uplynutím zákonom stanoveného počtu dní od doby splatnosti pohľadávky.

Skutočnosť, či v účtovníctve vytvorenú opravnú položku je možné uznať za daňový výdavok podľa § 20 ods. 4 a ods. 14 ZDP, účtovná jednotka (daňovník) posudzuje ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu tvorby opravnej položky, tzn. dobu podľa tzv. „časového testu“ počíta od splatnosti pohľadávky ku dňu vytvorenia opravnej položky v účtovníctve. Opravnú položku vytvorenú v účtovníctve v 100 %-tnej výške je možné považovať v zdaňovacom období, v ktorom od splatnosti pohľadávky uplynulo 1 080 dní, za daňový výdavok aj vtedy, ak v tomto zdaňovacom období uplynula premlčacia doba 1 095 dní.

V súlade s účtovnými predpismi (IFRS, ZoÚ) a ZDP je možné tvoriť opravnú položku len k takej pohľadávke, ktorá nie je premlčaná. V prípade premlčanej pohľadávky je účtovná jednotka povinná urobiť jej odpis. Odpis pohľadávky je možné vykonať aj v priebehu účtovného (zdaňovacieho) obdobia.

Pri odpise nepremlčanej pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP je možné uplatniť do daňových výdavkov menovitú hodnotu pohľadávky do výšky opravnej položky, ktorá už bola uznaná za daňový výdavok, alebo ktorú by bolo možné v čase odpisu tvoriť k tejto pohľadávke podľa § 20 ods. 4 alebo ods. 14 ZDP. Tzn., že odpis nepremlčanej pohľadávky do daňových výdavkov nie je podmienený tvorbou opravnej položky v účtovníctve, dôležité je hypotetické splnenie všetkých podmienok na uznanie opravnej položky do daňových výdavkov.

Ak by k odpisu pohľadávky došlo až v čase, kedy je premlčaná, pokiaľ v čase tvorby opravnej položky uplatnenej ako daňový výdavok boli splnené všetky zákonné podmienky, pri odpise takejto pohľadávky sa už opätovne neposudzujú podmienky tvorby opravnej položky.

V súlade s § 17 ods. 28 písm. b) ZDP daňovník pri odpise pohľadávky základ dane zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ZDP a súčasne zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. h) a r) ZDP.

Ak daňovník k pohľadávke, ktorá je v čase odpisu už premlčaná, mal vytvorenú 100 %-tnú daňovú opravnú položku v súlade s § 17 ods. 28 písm. b) ZDP v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k odpisu pohľadávky, základ dane zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 14 písm. c) ZDP a súčasne v tej istej výške základ dane zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP. Úpravu základu dane podľa § 17 ods. 28 písm. b) ZDP nie je potrebné vykonať, ak je vplyv na základ dane neutrálny. 

Ak daňovník netvoril opravnú položku k pohľadávke, ktorá je v čase odpisu už premlčaná, daňovník nemôže uznať odpis takejto pohľadávky do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP.