Otázka
Spoločnosť účtuje o pohľadávke splatnej v máji 2019, ktorá nebola uhradená, bola postúpená poisťovni. Poisťovňa poukázala 90 % z hodnoty pohľadávky, predpis poistného plnenia je naúčtovaný vo výnosoch
na účte 648, ktoré sú súčasťou základu dane. Na 10 % hodnoty pohľadávky spoločnosť tvorila v roku 2019 nedaňovú opravnú položku. 90 % hodnoty pohľadávky spoločnosť odpísala na ťarchu účtu 546. Je tento odpis daňovo uznaný?
Odpoveď
Pri odpovedi vychádzame zo všeobecne dostupných informácií o poistení pohľadávok. Poistenie úhrady pohľadávok predstavuje poistnú ochranu v prípade, ak odberateľ neuhradí pohľadávky za poskytnuté tovary alebo služby. Poistenými rizikami sú platobná neschopnosť a tzv. platobná nevôľa odberateľa. Rozsah poistenia závisí od konkrétnych podmienok dohodnutých medzi zmluvnými stranami. Ak dôjde k omeškaniu platieb zo strany odberateľa, poistená spoločnosť je povinná vznik pohľadávky po splatnosti v stanovenej lehote, napr. 60 dní od splatnosti, poisťovni nahlásiť v súlade so zmluvnými a poistnými podmienkami. Po nahlásení poisťovňa pristúpi k vymáhaniu pohľadávky.
Proces vymáhania pohľadávky po poistné plnenie trvá štandardne 4 – 5 mesiacov od dátumu nahlásenia a ak je neúspešné, poistená spoločnosť obdrží odškodnenie vo výške dohodnutého poistného krytia, ktoré sa môže
pohybovať v rozmedzí 75 % - 90 % z nominálnej hodnoty pohľadávky alebo do výšky úverového, resp. kreditného limitu. V prípade platobnej neschopnosti dlžníka poisťovňa nečaká 5 mesiacov, ale klienta odškodní v dohodnutej
lehote, napr. 30 dní po vyhlásení konkurzu alebo reštrukturalizácii (uvedené lehoty môžu byť u jednotlivých poistených spoločností rozdielne v závislosti od dohodnutých podmienok).
Zásady pre tvorbu a zúčtovanie opravných položiek upravuje § 18 Opatrenia Ministerstva financií SR č. MF/23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“). Podľa § 18 ods. 1 postupov účtovania opravné položky sa tvoria na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. Predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku. Opravná položka sa účtuje v sume opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty majetku oproti oceneniu v účtovníctve.
Tým, že si účtovná jednotka poistila pohľadávky, prípadné zníženie hodnoty majetku nebude vo výške 100 % hodnoty pohľadávky. Odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z majetku je 10 %. Podľa § 18 ods. 7 postupov účtovania sa opravná položka k pohľadávke tvorí najmä k pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie. Z § 18 ods. 1 v nadväznosti na § 18 ods. 7 postupov účtovania vyplýva, že tvorba opravnej položky k pohľadávke zohľadňuje existenciu opodstatneného predpokladu o jej nezaplatení dlžníkom v plnom alebo čiastočnom rozsahu, a to so zohľadnením poistenia pohľadávok z obchodného styku na riziko nezaplatenia pohľadávky, napr. z titulu platobnej neschopnosti dlžníka.
Zohľadnenie skutočnosti, že riziko nezaplatenia je účtovnou jednotkou minimalizované formou uzavretia poistnej zmluvy s poistením prípadne vzniknutej „škody“ nezaplatením pohľadávky alebo jej časti dlžníkom až do výšky
90 % (dohodnutá 10 % spoluúčasť účtovnej jednotky na hradení škody) nie je v rozpore s postupmi účtovania.
V súlade s § 68 ods. 7 postupov účtovania na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť sa okrem iného účtuje aj poistenie majetku určeného na prevádzkovú činnosť a iné poistenie súvisiace s prevádzkovou
činnosťou. V súlade s § 78 ods. 4 postupov účtovania v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti sa účtujú aj nároky na náhradu škody alebo majetku voči poisťovni v dôsledku poistných udalostí so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 378 – Iné pohľadávky.
Aj keď to zo zadania jednoznačne nevyplýva, predpokladáme, že neuhradená pohľadávka bola poistená a po uplynutí zmluvne dohodnutej lehoty došlo k jej postúpeniu (odovzdaniu na mimosúdne inkaso) a následne k vyplateniu poistného plnenia. Postúpenie pohľadávky sa v súlade s § 68 ods. 5 postupov účtovania účtuje na ťarchu účtu 546 – Odpis pohľadávky. Pred vyradením pohľadávky z účtovníctva sa zúčtuje vytvorená opravná položka k pohľadávke na ťarchu účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu pohľadávky.
V súlade s § 17 ods. 1 písm. b) ZDP pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva vychádza z výsledku hospodárenia.
Z pohľadu ZDP sa opravná položka vytvorená v zmysle postupov účtovania na účely určenia základu dane z príjmov posudzuje podľa § 20 ZDP. Ustanovenie § 20 ods. 14 ZDP vymedzuje, v ktorých prípadoch je tvorba opravných položiek k nepremlčaným pohľadávkam, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov, uznaná za daňový výdavok. Možnosť zahrnutia tvorby opravnej položky k rizikovým pohľadávkam do daňových výdavkov je podmienená uplynutím zákonom stanoveného počtu dní od doby splatnosti pohľadávky. Ak o tvorbe opravnej položky vo výške 10 % (spoluúčasť) bolo účtované v roku 2019, kedy od splatnosti pohľadávky neuplynula ani doba 360 dní, nemožno tvorbu takejto opravnej položky uznať do daňových výdavkov a predstavuje pripočítateľnú položku k výsledku hospodárenia.
Náklady na poistenie pohľadávok z obchodného styku je možné považovať za daňový výdavok spoločnosti v súlade s § 2 písm. i) ZDP, keďže takéto poistenie pokrýva riziká súvisiace s podnikateľskou činnosťou spoločnosti. Následne aj nárok na poistné plnenie v prípade, ak dôjde k poistnej udalosti, účtovaný do výnosov je zdaniteľným príjmom podľa § 2 písm. h) ZDP.
V súlade s § 17 ods. 28 písm. a) ZDP v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k postúpeniu pohľadávky, sa základ dane zistený podľa § 17 ods. 1 písm. b) tohto zákona zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná
za daňový výdavok podľa § 19, a súčasne zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 3 písm. h), ak bola pohľadávka v zdaňovacom období postúpenia pohľadávky aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná. Ak bola tvorená nedaňová opravná položka, pri jej zúčtovaní daňovník nepostupuje pri úprave základu dane podľa § 17 ods. 28 písm. a) ZDP. Zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke z dôvodu jej postúpenia sa podľa § 17 ods. 23 ZDP nezahŕňa do základu dane, keďže tvorba tejto opravnej položky nebola daňovým výdavkom. Zúčtovanie opravnej položky neovplyvnilo výsledok hospodárenia (účtovanie MD 391 / D 311) a preto nie je potrebné vykonať úpravu výsledku hospodárenia na základ dane.
V súlade s § 19 ods. 3 písm. h) ZDP daňovým výdavkom pri postúpení pohľadávky je menovitá hodnota pohľadávky alebo jej nesplatená časť do výšky príjmu z jej postúpenia alebo do výšky tvorby opravnej položky, ktorá by bola
uznaná za daňový výdavok podľa § 20. Ak súčasťou postúpenia pohľadávky je aj jej príslušenstvo, je daňovým výdavkom hodnota príslušenstva, ak bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, najviac do výšky príjmu plynúceho
z jeho postúpenia.
V uvedenom prípade, je možné náklad účtovaný pri postúpení pohľadávky uznať do daňových výdavkov do výšky výnosu účtovaného pri uplatnení poistného plnenia voči poisťovni.
Stanovisko vydané dňa 21.10.2020
