Otázka:
Predmetom žiadosti o usmernenie bolo uplatnenie oslobodenia od DPH v súlade s ustanoveniami zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) v nasledovných prípadoch:
1. Študent medicíny popri štúdiu na vysokej škole vykonáva povinnú praktickú výučbu v určenej nemocnici, s ktorou má vysoká škola uzatvorenú zmluvu. Na túto činnosť dostáva vysoká škola dotáciu od štátu. Nemocnica v zmysle uzatvorenej zmluvy fakturuje vysokej škole odmenu za poskytnutú službu bez uplatnenia DPH (oslobodenú od DPH).
2. Lekári z nemocnice vykonávajú odbornú zdravotnícku prax a rozširujú si atestácie v iných nemocniciach na základe dohody o dočasnom pridelení zamestnanca alebo zmluvy o spolupráci medzi nemocnicami. Fakturácia medzi nemocnicami za toto plnenie sa uskutočňuje s uplatnením DPH.
Odpoveď:
K bodu 1.
Podľa § 31 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú oslobodené od dane výchovné služby a vzdelávacie služby poskytované podľa osobitných predpisov, keď medzi tieto osobitné prepisy o. i. patrí zák. č. 131/2002 Z. z. o vysokých školách v znení neskorších predpisov. Podľa § 35 ods. 1 cit. zákona o vysokých školách špecializované výučbové zariadenia verejných vysokých škôl sú súčasti verejných vysokých škôl alebo ich fakúlt, samostatné právnické osoby založené verejnými vysokými školami alebo pracoviská, s ktorými majú verejné vysoké školy uzatvorené zmluvy, ktoré slúžia na praktickú výučbu v študijných odboroch, ktoré takúto výučbu vyžadujú. Druhy špecializovaných výučbových zariadení sú upravené v § 35 ods. 2 citovaného zákona, keď podľa písm. a) sú takýmito zariadeniami fakultné nemocnice a fakultné nemocnice s poliklinikou, verejné lekárne, nemocničné lekárne a verejné lekárne zriadené ako výučbové základne.
Ak študent medicíny teda vykonáva v rámci štúdia príslušného študijného odboru odbornú prax v špecializovanom výučbovom zariadení verejnej vysokej školy podľa § 35 cit. zákona o vysokých školách, s ktorým má verejná vysoká škola uzatvorenú zmluvu na túto činnosť, ide o oslobodené plnenie v zmysle § 31 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.
Uvedený záver podporuje aj rozsudok Súdneho dvora C-473/08 Ingenierburo Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz, keď plnenia môžu predstavovať „výučbu poskytovanú... ako školské alebo univerzitné vzdelávanie“, ak sú v zásade vykonávané v rámci odovzdávania znalostí a schopností z učiteľa na žiakov alebo študentov ako školské alebo univerzitné vzdelávanie.
K bodu 2.
Zo žiadosti o usmernenie vyplýva, že lekári vykonávajú za účelom získania atestácie odbornú prax v iných nemocniciach buď na základe dohody o dočasnom pridelení zamestnanca alebo na základe zmluvy o spolupráci.
Súčasne však v dopyte daňový subjekt uvádza, že nemocnica poskytuje službu, ktorou je odborná zdravotnícka prax pre lekárov z iných nemocníc.
Z uvedeného sa javí, že ide o rôzne zmluvné vzťahy a preto je potrebné pri posudzovaní problematiky vychádzať z ich obsahu.
Podľa § 29 ods. 1 zákona o DPH sú oslobodené od dane aj tovary a služby priamo súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti štátnymi a neštátnymi zdravotníckymi zariadeniami. Uvedené ustanovenie je implementáciou čl. 132 ods. 1 písm. b) a c) smernice Rady 2006/112/ES (čl. 13 A ods. 1 písm. b) a c) šiestej smernice), pričom obidve tieto smernice nepoužívajú pojem „priamo súvisiace“, ale ich preklad uvádza pojem „úzko súvisiace“ činnosti. S rovnakým pojmom v oblasti zdravotnej starostlivosti a s ňou úzko súvisiacej činnosti nakladá aj Súdny dvor vo svojich rozsudkoch C-45/01 Dornier, C- 76/99 Komisia proti Francúzskej republike.
Oslobodenia uvedené v čl. 13 šiestej smernice majú byť interpretované presne, nakoľko predstavujú výnimku vo vzťahu k všeobecnému princípu, že DPH majú podliehať všetky poskytnuté služby za protihodnotu osobou podliehajúcou dani. Avšak interpretácia výrazov použitých v tomto ustanovení musí byť zhodná so zámermi, ktoré tieto oslobodenia plnia a musia spĺňať požiadavky princípu fiškálnej neutrality zakotvenej v spoločnom systéme DPH (bod 42., rozsudku C-45/01).
Cieľom oslobodenia od dane podľa čl. 13 A ods. 1 písm. b) a c) šiestej smernice je redukovať náklady na lekársku starostlivosť a robiť túto starostlivosť dostupnejšou pre jednotlivcov (bod 43., rozsudku C-45/01). Obdobne Súdny dvor uviedol, že pojem „činnosti úzko súvisiace“ s nemocničnou a zdravotnou starostlivosťou nevyžaduje osobitne úzky výklad, pretože výnimkou pri činnostiach úzko súvisiacich s nemocničnou a zdravotnou starostlivosťou sa má zabezpečiť, aby výhodám plynúcim z tejto starostlivosti nebránili zvýšené náklady pri jej poskytovaní, ktoré by vznikli tým, že by úzko súvisiace činnosti boli predmetom DPH (bod 23., rozsudku C-76/99).
V kontexte vyššie uvedeného možno primerane aplikovať záver rozsudku Súdneho dvora C-434/05 Horizon College, v ktorom bolo posudzované uplatnenie oslobodenia od dane pri pridelení učiteľa v rámci poskytovania výchovných a vzdelávacích služieb.
Predmetom sporu bolo teda pridelenie učiteľov spoločnosťou Horizon College na výkon práce k iným vzdelávacím zariadeniam (užívateľským zariadeniam), v ktorých vykonávali učitelia svoju činnosť na zodpovednosť každého z týchto zariadení. Spoločnosť Horizon College pokračovala vo výplate mzdy učiteľovi aj po dobu jeho pridelenia k užívateľskému zariadeniu. Užívateľské zariadenie stanovovalo pridelenému učiteľovi úlohy počas výkonu práce u neho a súčasne bolo povinné preplatiť mzdu učiteľa spoločnosti Horizon College, ktorá si neúčtovala DPH. Súdny dvor uviedol, že uvedené plnenie môže byť plnením oslobodeným od dane v zmysle čl. 13 A ods. 1 písm. i) šiestej smernice v spojení s odsekom 2 tohto článku (§ 31 zákona o DPH) spočívajúcim v poskytnutí služieb, ktoré „úzko súvisia“ so vzdelávaním, ak je takéto pridelenie prostriedkom na poskytovanie vzdelávania ako hlavného plnenia za najlepších podmienok, pričom toto hlavné plnenie sa uskutoční oprávneným subjektom, uvedené pridelenie bude takej povahy, že zaručí vzdelávanie v rovnakej hodnote a hlavným cieľom tohto pridelenia nie je získanie dodatočných príjmov.
Ak sú splnené podmienky, ktoré SD definuje v rozhodnutí C-434/05 Horizon College, t. j. lekár je zdravotníckym zariadením pridelený na výkon práce lekára k inému zdravotníckemu zariadeniu a obidve tieto zariadenia sú oprávnené poskytovať zdravotnú starostlivosť, táto služba pridelenia zamestnanca je oslobodená od dane podľa § 29 zákona o DPH.
