Otázka
Spoločnosť na základe prieskumu požiadaviek u svojich zákazníkov začala realizovať projekt výskumu a vývoja, ktorého cieľom bolo vylepšenie špecializovaného zariadenia pre určitý typ výroby jeho zákazníkov, pričom vychádzala zo špecializovaných zariadení, ktoré boli dovtedy na trhu a ktoré jej zákazníci používali. Počas realizácie projektu zákazník kúpil výsledok tohto výskumu a vývoja – vylepšené zariadenie s tým, že know-how zostalo danej spoločnosti, ktorá do budúcnosti plánuje vyrábať a predávať takéto zariadenia. V rámci realizácie daného výskumu a vývoja (vylepšenie špecializovaného zariadenia) spoločnosť vynaložila materiálové, softvérové, mzdové výdavky, výdavky na certifikáciu tohto zariadenia aj výdavky na alternatívne použitie materiálov.
Má spoločnosť nárok na odpočet výdavkov na výskum a vývoj podľa § 30c ZDP v prípade, keď pred dokončením výskumu a vývoja predala vylepšené zariadenie a ako má o daných skutočnostiach účtovať?
Odpoveď
Daňovník, ktorý realizuje projekty zamerané na výskum a vývoj, si môže odpočítať výdavky (náklady) podľa § 30c ods. 1 až 5 ZDP pri splnení podmienok ustanovených v § 30c ZDP (ďalej „dodatočný odpočet“).
Podľa ods. 5 citovaného ustanovenia ZDP si daňovník môže dodatočný odpočet uplatniť za predpokladu, že si v príslušnom zdaňovacom období neuplatňuje úľavu na dani podľa § 30b ZDP (úľavu na dani z príjmov pre prijímateľa stimulov) a ak je držiteľom osvedčenia o spôsobilosti vykonávať výskum a vývoj, projekt nerealizuje za účelom predaja nehmotných výsledkov výskumu a vývoja.
Dodatočný odpočet u daňovníka, ktorý nie je držiteľom osvedčenia o spôsobilosti vykonávať výskum a vývoj, nie je v ustanovení § 30c ZDP obmedzený účelom realizovaného výskumu a vývoja (napr. predaj výsledkov výskumu zákazníkovi, zmluvný výskum pre nezávislé osoby, príp. poskytnutie vnútroskupinovej služby a pod.), ani možným následným prevodom výsledkov tohto výskumu a vývoja na objednávateľa výskumného projektu.
Pre uplatnenie dodatočného odpočtu je nevyhnutné definovať, či vykonávané projekty obsahovo napĺňajú činnosti, ktoré spadajú pod definíciu výskumu a vývoja. Ustanovenie § 30c ods. 1 písm. a) ZDP sa odvoláva na účtovné predpisy. Obsah pojmov „výskum“ a „vývoj“ možno teda odvodiť z ustanovení uvedených v Opatrení MF SR zo 16. decembra 2002 č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“):
výskum: pôvodné a plánované zisťovanie vykonávané s cieľom získať nové vedecké poznatky alebo technické poznatky. Ide najmä o činnosti zamerané na získanie nových poznatkov, skúmanie, zhodnotenie a konečný výber aplikácií zo záverov výskumu alebo iných poznatkov, hľadanie alternatívnych materiálov, zariadení, výrobkov, procesov, systémov alebo služieb, formulácia, dizajn, hodnotenie a konečný výber možných alternatív nových alebo zlepšených materiálov, zariadení, výrobkov, procesov, systémov alebo služieb (§ 37 ods. 5 postupov
účtovania);
vývoj: aplikácia zistení výskumu a vývoja alebo iných znalostí. Ide o činnosti súvisiace s aplikáciou výsledkov výskumu a vývoja, ako aj iných znalostí na plánovanie alebo návrh výroby nových alebo významne zlepšených materiálov, zariadení, výrobkov, procesov, systémov alebo služieb pred začatím ich sériovej výroby alebo používania, dizajn, zhotovenie a testovanie prototypov a modelov, zhotovenie nástrojov, šablón, foriem a čipov využívaním novej technológie, zhotovenie a činnosť skúšobnej prevádzky, ktorá nie je v etape ekonomickej
realizovateľnosti výroby, zhotovenie a prevádzka vybranej alternatívy pre nové alebo zlepšené materiály, zariadenia, výrobky, procesy, systémy alebo služby (§ 37 ods. 2 postupov účtovania).
Pre vymedzenie predmetu výskumu a vývoja pre daňové účely je ďalej možné primerane použiť aj § 2 zákona č. 172/2005 Z. z. o organizácii štátnej podpory výskumu a vývoja a o doplnení zákona č. 575/2001 Z. z. o organizácii činnosti vlády a organizácii ústrednej štátnej správy v znení neskorších predpisov. Podľa tohto zákona je výskumom systematická tvorivá činnosť uskutočňovaná v oblasti vedy a techniky pre potreby spoločnosti a v záujme rozvoja poznania a vývojom systematická tvorivá činnosť v oblasti vedy a techniky využívajúca zákonitosti a poznatky získané prostredníctvom výskumu alebo vychádzajúce z praktických skúseností pri tvorbe nových materiálov, výrobkov, zariadení, systémov, metód a procesov alebo ich zlepšení.
Okrem uvedených ustanovení je možné pri posudzovaní výskumných a vývojových činností podporne vychádzať aj z definícií uvedených v OECD Frascati Manuáli, ktorý je celosvetovo uznávaným štandardom pre štúdie v oblasti výskumu a vývoja. Časť 2 (základné definície a konvencie) tohto manuálu obsahuje nielen definície pojmov výskum a vývoj, ale sú v nej uvedené aj činnosti, ktoré majú byť vylúčené z činností výskumu a vývoja. V časti 2 sú ďalej popísané hranice výskumu a vývoja s kritériami, podľa ktorých možno rozlíšiť výskum a vývoj
od príbuzných činností, vzdelávania a odbornej prípravy, príbuzných vedeckých a technických, iných priemyselných činností, administratívy výskumu a vývoja a nepriamych podporných činností, ako aj identifikácia výskumu a vývoja pri softvéri, v spoločenských a humanitných vedách a v obslužných činnostiach a v priemyselných odvetviach. Podľa OECD Frascati Manuálu základným kritériom na rozlíšenie výskumu
a vývoja od príbuzných činností je prítomnosť citeľného prvku novátorstva vo výskume a vývoji a rozlíšenie vedeckej a/alebo technickej neurčitosti, t. j. keď riešenie nie je zjavné tomu, kto má bežné znalosti a ovláda postupy v danej oblasti.
V danom prípade spoločnosť nepredala nehmotný výsledok výskumu a vývoja, ale vylepšené špecializované zariadenie, ktorého predaj, a to či už pred alebo po dokončení projektu výskumu a vývoja, nemá žiaden vplyv na uplatnenie odpočtu na výdavky (náklady) na výskum a vývoj podľa § 30c ZDP.
Pri uplatňovaní dodatočného odpočtu je nevyhnutné mať na zreteli nasledovné pravidlá:
- pred začatím projektu musí byť vypracovaný projekt výskumu a vývoja, ktorý obsahuje zákonom ustanovené náležitosti uvedené v ustanovení § 30c ods. 6 ZDP;
- od základu dane možno odpočítať len daňové výdavky podľa § 2 písm. i) ZDP, ktoré súvisia s realizáciou projektu výskumu a vývoja a sú evidované oddelene od ostatných výdavkov (nákladov) daňovníka;
- dodatočný odpočet možno uplatniť na výdavky (náklady):
a) na ktoré nebola poskytnutá podpora z verejných financií a
b) na služby a nehmotné výsledky výskumu a vývoja, ktoré boli obstarané od zákonom ustanovených výskumných pracovísk (napr. od Slovenskej akadémie vied, výskumných ústavov, verejných a štátnych vysokých škôl); na nehmotné výsledky výskumu a vývoja nakúpené od daňovníkov, ktorí sú držiteľmi osvedčenia o spôsobilosti vykonávať výskum a vývoj; ako aj na výdavky (náklady) vynaložené daňovníkom na certifikáciu vlastných výsledkov výskumu a vývoja.
V zmysle § 37 ods. 5 postupov účtovania sa na účtoch dlhodobého nehmotného majetku neúčtujú náklady na výskum. Po ukončení výskumu nasleduje vývoj, pričom dlhodobý nehmotný majetok sa v súlade s § 37 ods. 1 postupov účtovania aktivuje na účte 012 – Aktivované náklady na vývoj, ak je možné preukázať:
a) možnosť jeho technického dokončenia tak, že ho bude možné používať alebo predať,
b) zámer jeho dokončenia, používania alebo predaja,
c) schopnosť účtovnej jednotky jeho používania a predaja,
d) spôsob vytvárania budúcich ekonomických úžitkov a existenciu trhu pre výstupy dlhodobého nehmotného majetku alebo pre dlhodobý nehmotný majetok sám o sebe, alebo, ak bude používaný vo vnútri účtovnej jednotky jeho použiteľnosť,
e) dostupnosť zodpovedajúcich technických zdrojov, finančných zdrojov a ostatných zdrojov pre dokončenie
jeho vývoja, použitie alebo predaj,
f) spoľahlivé ocenenie nákladov súvisiacich s jeho obstaraním v priebehu vývoja.
V zmysle § 34 ods. 1 postupov účtovania, ak je súčasťou nákladov súvisiacich s obstaraním dlhodobého nehmotného majetku zhotovovanie hnuteľných predmetov, napríklad prototypov, modelov alebo vzoriek, na ktorých sa práce skúšajú a overujú, sledujú sa na samostatnom analytickom účte. Ak sú hnuteľné predmety pre ďalšie práce nepotrebné, naloží sa s nimi podľa toho, či sa predajú, likvidujú alebo využijú
vo vlastnej činnosti.
V nadväznosti na uvedené spoločnosť by mala účtovať náklady na výskum v účtovných obdobiach, v ktorých vznikli. Následne v priebehu vývoja, náklady vynaložené na vývoj spoločnosť aktivuje do dlhodobého nehmotného majetku na ťarchu účtu 041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku súvzťažne v prospech účtu 623 – Aktivácia dlhodobého nehmotného majetku, a to odo dňa keď sú splnené podmienky ustanovené v § 37 ods. 1 postupov účtovania. V súlade s § 34 ods. 1 postupov účtovania súčasťou nákladov súvisiacich s obstaraním dlhodobého nehmotného majetku (súčasťou účtu 041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku) by mali byť aj náklady na zhotovenie hnuteľného predmetu (v danom prípade zhotovenie vylepšeného stroja), pričom sa tieto náklady sledujú na samostatnom analytickom účte. Ak spoločnosť počas realizácie projektu, tzn. v priebehu vývoja, predá hnuteľný predmet, účtuje o predaji tohto hnuteľného predmetu v prospech analytického účtu 041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku súvzťažne na ťarchu analytického účtu 541 – Zostatková cena dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku. Po ukončení vývoja, resp. projektu výskumu a vývoja, je potrebné zaradiť výsledky vývojových prác do dlhodobého nehmotného majetku na ťarchu účtu 012 – Aktivované náklady na vývoj súvzťažne v prospech účtu 041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku.
