Otázka
V roku 2014 spoločnosť „ČR“ s neobmedzenou daňovou povinnosťou v ČR, ktorá súčasne nebola daňovníkom v SR (nebola v SR daňovníkom s obmedzenou ani neobmedzenou daňovou povinnosťou) vykázala k 31.12.2014 pohľadávku z neinkasovaných zmluvných pokút vo výške 10 tis. € a záväzky z titulu neuhradených odplát – provízií za sprostredkovanie FO vo výške 5 tis. €.
K 1.1.2015 uvedená spoločnosť „ČR“ zanikla pri zlúčení (uplatnil sa pritom režim v zmysle § 17c, t.j. zlúčenie v reálnych hodnotách), pričom jej právnym nástupcom je slovenská spoločnosť „SR“, ktorá je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou v SR. Majetok a záväzky (t.j. aj pohľadávka z titulu neinkasovaných zmluvných pokút v hodnote 10 tis. € aj záväzok z titulu neuhradenej provízie za sprostredkovanie vo výške 5 tis. €, uvedené ceny sú zároveň reálnymi hodnotami) zaniknutej spoločnosti „ČR“ sa stali súčasťou majetku a záväzkov organizačnej zložky, ktorá je zároveň aj stálou prevádzkarňou, spoločnosti „SR“ v ČR. V roku 2015 bola inkasovaná pohľadávka z titulu neinkasovaných zmluvných pokút v hodnote 10 tis. € a uhradený záväzok z titulu neuhradenej provízie za sprostredkovanie vo výške 5 tis. €.
Uplatňuje sa § 17 ods. 13 písm. c) zákona o DzP vo väzbe na § 17 ods. 19 aj v prípade, ak ide o právneho nástupcu daňovníka zrušeného bez likvidácie, pričom tento zrušený daňovník bol daňovníkom so sídlom mimo územia SR a jeho právnym nástupcom je daňovník so sídlom na území SR?
Odpoveď
Ustanovenie § 17 ods. 13 písm. c) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) sa vo všeobecnosti vzťahuje aj na prípady cezhraničného zlúčenia.
S ohľadom na možnú rozdielnosť daňových právnych predpisov v jednotlivých štátoch však jeho uplatnenie v cezhraničných daňových vzťahoch musí byť v súlade s právom Európskej únie zakazujúcim daňovú diskrimináciu a rozdielne daňové zaobchádzanie.
Predmetné ustanovenie zákona v prípadoch zlúčenia obchodných spoločností presúva právo, resp. povinnosť zahrnúť zákonom ustanovené položky výdavkov (nákladov) a príjmov (výnosov) do základu dane po ich zaplatení na právneho nástupcu daňovníka zrušeného bez likvidácie a zabezpečuje daňovú neutralitu zlúčenia obchodných spoločností v oblasti zahŕňania týchto osobitných položiek do základu dane.
Podľa ustálenej judikatúry Európskeho súdneho dvora diskriminácia spočíva nielen v použití rozdielnych pravidiel na objektívne porovnateľné situácie, ale aj v použití rovnakého pravidla na objektívne rozdielne situácie.
Keďže ustanovenie § 17 ods. 13 písm. c) zákona o dani z príjmov je založené na predpoklade, že podľa daňových právnych predpisov platných na území Slovenskej republiky zákonom ustanovené položky výnosov a nákladov neboli v rámci daňových úprav týkajúcich sa zlúčenia obchodných spoločností zahrnuté do základu dane daňovníka zrušeného bez likvidácie, pri jeho uplatnení vo vzťahu k cezhraničnému zlúčeniu je nevyhnutné zohľadniť aj postup daňovníka zrušeného bez likvidácie podľa daňových právnych predpisov platných v zahraničí.
V predloženom prípade predmetné položky výnosov týkajúcich sa zmluvných pokút a nákladov týkajúcich sa provízií za sprostredkovanie pre fyzické osoby už boli zahrnuté do základu dane daňovníka zrušeného bez likvidácie na základe daňových právnych predpisov platných na území Českej republiky.
Ak by sa pri interpretácii predmetného ustanovenia zákona v predloženom prípade neprihliadalo na uvedenú rozdielnosť v situáciách tuzemského a cezhraničného zlúčenia, prípadné duplicitné zdanenie príjmov (výnosov) zo zmluvných pokút a odpočítanie výdavkov (nákladov) provízií za sprostredkovanie aj na území Slovenskej republiky by predstavovalo neodôvodnenú diskrimináciu obmedzujúcu voľný pohyb kapitálu medzi
členskými štátmi Európskej únie.
Vychádzajúc z vyššie uvedeného, ak v predloženom prípade výnosy z titulu zmluvných pokút už boli zahrnuté do základu dane daňovníka zrušeného bez likvidácie pri jeho zaúčtovaní na území Českej republiky, právny nástupca tohto daňovníka na území Slovenskej republiky nepostupuje podľa § 17 ods. 13 písm. c) zákona o dani z príjmov platného do 31.12.2014, t. j. nezahŕňa príjmy týkajúce sa týchto zmluvných pokút do základu dane po ich prijatí od dlžníka.
Rovnako, ak v predloženom prípade náklady z titulu provízií za sprostredkovanie pre fyzické osoby už boli zahrnuté do základu dane daňovníka zrušeného bez likvidácie pri jeho zaúčtovaní na území Českej republiky, právny nástupca tohto daňovníka na území Slovenskej republiky nepostupuje podľa § 17 ods. 13 písm. c) zákona o dani z príjmov, t. j. nezahŕňa výdavky týkajúce sa týchto provízií do základu dane po ich zaplatení veriteľom.
Uvedená interpretácia uplatnenia ustanovenia § 17 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov v predloženom prípade cezhraničného zlúčenia je tak nielen logická, ale aj v súlade s právom, ktorého neoddeliteľnou súčasťou je aj právo Európskej únie
