Otázka
Fyzická osoba (ďalej len „FO“), daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou, vlastní cenné papiere (akcie) spoločnosti so sídlom v Slovenskej republike. FO nadobudla v roku 1999 akcie slovenskej akciovej spoločnosti (ďalej len „a.s.“) vkladom do základného imania pri vzniku a.s. FO nadobudla ďalšie akcie a.s. v roku 2001 kúpou od ostatných akcionárov. V roku 2008 došlo k zvýšeniu základného imania a.s. nepeňažným vkladom FO a upísaniu ďalších akcií, ktoré opäť nadobudla FO. Akcie a.s. neboli prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu alebo na obdobnom zahraničnom regulovanom trhu. Všetky akcie majú rovnakú nominálnu hodnotu. Jedná sa o kmeňové akcie, v podobe listinnej, vo forme na meno. Akcie a.s. neboli zaradené v obchodnom majetku FO.
FO sa zamýšľa nad daňovým dopadom plánovaného predaja obchodného podielu, ktorý vznikne zmenou právnej formy existujúcej a.s. na spoločnosť s ručením obmedzeným (ďalej len „s.r.o.“). Predmetom otázky teda je posúdenie možnosti uplatnenia oslobodenia od dane z príjmov FO podľa § 52 ods. 21 zákona o dani z príjmov, ak by došlo k transformácii a.s. na s.r.o., čím by už u FO došlo nie k predaju akcií, ale k predaju obchodného podielu na s.r.o.
Odpoveď zo dňa 31.7.2019
Podľa § 52 ods. 21 zákona o dani z príjmov (ďalej len ZDP) sa na zdanenie príjmu z prevodu členských práv družstva alebo z prevodu účasti na obchodných spoločnostiach, ak nejde o predaj cenných papierov, obstaraných pred účinnosťou tohto zákona, ak doba medzi nadobudnutím a prevodom presahuje päť rokov, použijú ustanovenia § 4 ods. 1 písm. h) zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov aj po 31.12.2003.
Podľa § 52 ods. 20 ZDP sa na zdanenie príjmu z predaja cenných papierov obstaraných pred účinnosťou ZDP použijú ustanovenia § 4 ods. 1 písm. d), § 10 ods. 3 písm. a) a § 58 ods. 8 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov aj po 31.12.2003. Na príjem z predaja akcií, ktoré boli nadobudnuté od 1.1.2000 do 31.12.2003 je možné uplatniť oslobodenie, ak je splnený časový test držby cenných papierov 3 roky. Pri cenných papieroch nadobudnutých od 1.1.1993 do 31.12.1999 je možné uplatniť oslobodenie podľa § 58 ods. 8 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov v nadväznosti na § 4 písm. c) zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov po splnení časového testu držby 1 roka.
Pri akciách, ktoré boli nadobudnuté v roku 2008, t. j. do 31.12.2010 by bolo možné v nadväznosti na prechodné ustanovenie § 52j ods. 2 ZDP uplatniť oslobodenie podľa 9 ods. 1 písm. j) ZDP v znení účinnom do 31.12.2010.
Ak by došlo k transformácii a.s. na s.r.o., fyzická osoba by namiesto akcií nadobudla obchodný podiel na spoločnosti. Zákon o dani z príjmov však rozlišuje medzi obstaraním obchodného podielu a jeho navýšením a obstaraním akcií a ich prikúpením.
Podľa § 114 Obchodného zákonníka predstavuje obchodný podiel práva a povinnosti spoločníka a im zodpovedajúcu účasť na spoločnosti. Jeho výška sa určuje podľa pomeru vkladu spoločníka k základnému imaniu spoločnosti, ak spoločenská zmluva neurčuje inak. Každý spoločník môže mať iba jeden obchodný podiel. Pokiaľ sa spoločník zúčastňuje ďalším vkladom, zvyšuje sa jeho obchodný podiel v pomere zodpovedajúcom výške ďalšieho vkladu. Aj na daňové účely je len jeden deň obstarania obchodného podielu a „prikúpenie“ obchodného podielu je považované iba za jeho navýšenie. Pri predaji obchodného podielu by sa pri určení oslobodenia vychádzalo z dátumu jeho prvotného obstarania, preto transformáciou s.r.o. na a.s. by nedošlo u daňovníka k daňovému zvýhodneniu. Preto moment obstarania akcií pri transformácii s.r.o. na a.s. je možné stotožniť s dátumom prvotného obstarania obchodného podielu.
Akcia patrí do sústavy cenných papierov podľa § 2 ods. 2 písm. a) zákona č. 566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Podľa § 155 Obchodného zákonníka predstavuje akcia práva akcionára ako spoločníka podieľať sa podľa zákona a stanov spoločnosti na jej riadení, zisku a na likvidačnom zostatku po zrušení spoločnosti s likvidáciou, ktoré sú spojené s akciou ako s cenným papierom. Môže byť vydaná v podobe listinného cenného papiera alebo v podobe zaknihovaného cenného papiera. Akcia ako cenný papier zároveň obsahuje predpísané náležitosti ako sú napr. obchodné meno a sídlo spoločnosti, menovitú hodnotu, označenie, či akcia znie na doručiteľa alebo na meno, výšku základného imania a počet všetkých akcií spoločnosti k dátumu vydania emisie akcií, dátum vydania emisie akcií. Z pohľadu ZDP sa daňový dopad pri predaji akcií odvíja od dátumu ako aj spôsobu ich nadobudnutia, t. j. uplatňuje sa iný režim ako pri predaji obchodného podielu.
ZDP osobitne neupravuje časový moment nadobudnutia akcií, resp. obchodných podielov, ak dôjde k transformácii a.s. na s.r.o. V uvedenom prípade FO nadobudla akcie v rôznych časových obdobiach. Pri posúdení daňového dopadu pri ich predaji (bez transformácie a.s. na s.r.o.), by sa oslobodenie odvíjalo od dátumu nadobudnutia akcií, čím by nemuselo dôjsť k 100 %-nému oslobodeniu príjmu dosiahnutého z ich predaja.
Z uvedeného dôvodu sme toho názoru, že prijatím interpretácie, že transformáciou a.s. na s.r.o. je obchodný podiel nadobudnutý obstaraním prvotnej akcie, by došlo k daňovému zvýhodneniu daňovníka a akciám by bol prisúdený rovnaký status ako obchodnému podielu, čo však nie je v súlade so ZDP. V tomto prípade sa prikláňame k názoru, že po transformácii a.s. na s.r.o. by príjem z predaja obchodného podielu mohol byť oslobodený, avšak iba v tom pomere, v akom by daňovník vedel preukázať, že jeho hodnota zodpovedá hodnote akcií nadobudnutých pred transformáciou spoločnosti, pri ktorých predaji by bolo možné uplatniť oslobodenie podľa § 52 ods. 20 ZDP, resp. § 9 ZDP. Ak daňovník nebude vedieť uvedenú skutočnosť preukázať, dátum nadobudnutia obchodného podielu by sa mal odvíjať od nadobudnutia obchodného podielu po transformácii spoločnosti a nie od prvotného obstarania akcie.
Vzhľadom na rôzne situácie, ktoré môžu vzniknúť u akcionára a.s. vo vzťahu k nadobudnutiu akcií alebo zmene akcií, nie je možné vyššie uvedený názor prezentovať vo všeobecnej rovine, ale každú situáciu transformácie a.s. na s.r.o. je potrebné posudzovať osobitne, a to aj vo väzbe na znenie § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov.
