Otázka
Ako sa posudzuje na účely oslobodenia príjmu fyzickej osoby z prevodu obchodného podielu na obchodnej spoločnosti dátum nadobudnutia obchodného podielu fyzickej osoby v prípade, ak dôjde k zlúčeniu dvoch obchodných spoločností?
Odpoveď zo dňa 2.11.2018
Všeobecné zásady právnej regulácie zlúčenia sú uvedené v § 69 Obchodného zákonníka. Zlúčenie je postup, pri ktorom na základe zrušenia bez likvidácie dochádza k zániku jednej spoločnosti alebo viacerých spoločností, pričom imanie zanikajúcich spoločností prechádza na inú už jestvujúcu spoločnosť, ktorá sa tým stáva právnym nástupcom zanikajúcich spoločností. Spoločníci spoločnosti zanikajúcej zlúčením sa jej zánikom stávajú spoločníkmi nástupníckej spoločnosti, ak Obchodný zákonník alebo zmluva o zlúčení spoločností neurčuje inak.
Podľa § 152a Obchodného zákonníka na zlúčenie spoločností, ktoré sú spoločnosťami s ručením obmedzeným sa primerane použijú ustanovenia § 218a až 218k Obchodného zákonníka, t. j. ako pri akciových spoločnostiach.
Zákon o dani z príjmov v nadväznosti aj na staršie legislatívne znenia upravujúce zdaňovanie príjmov obsahuje ustanovenia, ktoré umožňujú oslobodenie vybraných druhov príjmov súvisiacich s obchodnými podielmi. Spravidla ide o oslobodenie v nadväznosti na časový test, t. j. doby uplynutej od nadobudnutia obchodného podielu. Zákon o dani z príjmov v znení účinnom do 31.12.2017 ani staršie zákony o dani z príjmov však osobitne neuvádzali, čo sa považuje za deň nadobudnutia obchodného podielu, preto bolo potrebné pri určení tohto dňa vychádzať z Obchodného zákonníka, resp. z iných právnych predpisov upravujúcich nadobudnutie týchto obchodných podielov.
Podľa § 114 Obchodného zákonníka predstavuje obchodný podiel práva a povinnosti spoločníka a im zodpovedajúcu účasť na spoločnosti. Jeho výška sa určuje podľa pomeru vkladu spoločníka k základnému imaniu spoločnosti, ak spoločenská zmluva neurčuje inak. Každý spoločník môže mať iba jeden obchodný podiel. Pokiaľ sa spoločník zúčastňuje ďalším vkladom, zvyšuje sa jeho obchodný podiel v pomere zodpovedajúcom výške ďalšieho vkladu.
Pri posudzovaní skutočnosti, či ide o príjem oslobodený od dane z príjmov fyzickej osoby alebo o zdaniteľný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov, je rozhodujúci moment nadobudnutia obchodného podielu, od ktorého sa posudzuje splnenie časového testu na účel oslobodenia príjmu z prevodu obchodného podielu od dane z príjmov fyzickej osoby pri aplikácii postupu podľa § 52 ods. 21 zákona o dani z príjmov v nadväznosti na ustanovenie § 4 ods. 1 písm. h) zákona č. 366/1999 Z. z. (nadobudnutie obchodného podielu do 31.12.2003). Ďalšie oslobodenie je uvedené v ustanovení § 9 ods. 1 písm. i) zákona o dani z príjmov, ktoré sa uplatňuje aj vo väzbe na prechodné ustanovenie § 52j ods. 2 zákona o dani z príjmov (nadobudnutie obchodného podielu do 31. 12. 2010).
Pri zaujatí stanoviska vychádzame z predpokladu, že obchodný podiel nebol a nie je obchodným majetkom fyzickej osoby [§ 2 písm. m) ZDP].
Pri zlúčení dvoch spoločností s ručením obmedzeným môžu nastať napr. takéto situácie:
- Spoločník zanikajúcej spoločnosti nebol spoločníkom nástupníckej spoločnosti pred zlúčením a po zlúčení sa stal spoločníkom nástupníckej spoločnosti
Napríklad:
Spoločník spoločnosti A s.r.o. nadobudol podiel v spoločnosti A s.r.o. v r. 2002. Spoločník B s.r.o. nadobudol podiel v spoločnosti B s.r.o. v roku 2003. Spoločník spoločnosti A s.r.o. nebol spoločníkom v spoločnosti B s.r.o.
Spoločnosti A s.r.o. a B s.r.o. sa zlúčili v roku 2010 tak, že spoločnosť A s.r.o. zanikla a právnym nástupcom bola spoločnosť B s.r.o.
Odbor priamych daní MF SR pri zaujatí stanoviska k danému problému vychádza z názoru, že za deň obstarania obchodného podielu v spoločnosti s ručením obmedzeným je možné považovať iba deň jeho prvotného obstarania a ďalšie nadobudnutia alebo zmeny už iba menia hodnotu pôvodného obchodného podielu.
V uvedenom prípade spoločník zaniknutej spoločnosti bez likvidácie A s.r.o. nebol do dňa zlúčenia spoločníkom právneho nástupcu, t. j. spoločnosti B s.r.o., a stáva sa ním až po zlúčení.
Odbor priamych daní MF SR je preto toho názoru, že v prípade spoločníka spoločnosti A s.r.o., ktorý sa po zlúčení stáva spoločníkom spoločnosti B s.r.o., nie je možné po zlúčení považovať za rozhodujúce obdobie nadobudnutia obchodného podielu rok 2002, ale rok 2010, kedy došlo k zlúčeniu spoločností. V prípade spoločníka spoločnosti B s.r.o., ktorý bol spoločníkom spoločnosti B s.r.o. ešte pred zlúčením, je možné považovať za rozhodujúce obdobie nadobudnutia obchodného podielu rok jeho pôvodného obstarania t. j. rok 2003.
- Spoločník zanikajúcej spoločnosti je aj spoločníkom v nástupníckej spoločnosti:
Napríklad:
Spoločník spoločnosti A s.r.o. nadobudol podiel v spoločnosti A s.r.o. v r. 2002 a v spoločnosti B s.r.o. nadobudol podiel v roku 2003 (spoločník spoločnosti A s.r.o. bol spoločníkom aj spoločnosti B s.r.o.). Spoločnosti A s.r.o. a B s.r.o. sa zlúčili v roku 2010. tak, že spoločnosť A s.r.o. zanikla a právnym nástupcom bola spoločnosť B s.r.o.
Odbor priamych daní MF SR pri zaujatí stanoviska k danému problému vychádza z názoru, že za deň obstarania obchodného podielu je možné považovať už deň jeho prvotného obstarania a ďalšie nadobudnutia alebo zmeny iba menia hodnotu pôvodného obchodného podielu. Spoločník v spoločnosti A s.r.o., ktorá zanikla bez likvidácie, bol ešte pred zlúčením aj spoločníkom v spoločnosti, ktorá je právnym nástupcom, t. j. spoločnosti B s.r.o.
V spoločnosti B s.r.o. nadobudol spoločník spoločnosti A s.r.o. obchodný podiel v roku 2003.
Odbor priamych daní MF SR je toho názoru, že výmenou podielu zanikajúcej spoločnosti za podiel v nástupníckej spoločnosti dochádza u spoločníka spoločnosti A s.r.o. iba k prípadnej zmene hodnoty už existujúceho obchodného podielu, ktorý nadobudol v spoločnosti B s.r.o. v r. 2003. Na účely uplatnenia oslobodenia podľa § 52 ods. 21 ZDP je preto možné u spoločníka spoločnosti A s.r.o. za rozhodujúci dátum nadobudnutia obchodného podielu na spoločnosti B s.r.o. (právnom nástupcovi) považovať rok 2003, v ktorom získal podiel na spoločnosti B s.r.o.
Záverom si dovoľujeme upozorniť, že závery MF SR prijaté k jednotlivým popísaným situáciám nie je možné aplikovať vo všeobecnej rovine. Každú situáciu zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia obchodných spoločností alebo družstiev je potrebné skúmať osobitne aj v súvislosti s § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov.
