Otázka:
Spoločnosti A a B sú zahraničné osoby, ktoré na území tuzemska nemajú sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko ani sa v tuzemsku obvykle nezdržiavajú. Spoločnosť A a spoločnosť B sú súčasťou jednej DPH skupiny v Českej republike, pričom spoločnosť A je určená ako zástupca DPH skupiny. Spoločnosť B dodáva spoločnosti A služby spojené s nehnuteľnosťou na území tuzemska a následne ich spoločnosť A dodáva tuzemskej zdaniteľnej osobe. Otázkou subjektu je, či je možné v tomto prípade považovať spoločnosť A a spoločnosť B usadené v ČR tvoriace jednu DPH skupinu v tomto členskom štáte EÚ (v ČR) za jednu zdaniteľnú osobu pri dodaní služby s miestom dodania v inom členskom štáte (v SK), ako aj kto si bude v tuzemsku plniť daňové, príp. registračné povinnosti v súvislosti s predmetným dodaním? Ináč povedané, aké povinnosti z pohľadu zákona o DPH spoločnostiam A a B, resp. skupine DPH v ČR z predmetného dodania plynú?
Odpoveď:
Možnosť skupinovej registrácie na účely DPH pre zdaniteľné osoby umožňuje článok 11 smernice o DPH. Podľa tohto článku môže členský štát považovať za jednu zdaniteľnú osobu osoby usadené na území členského štátu, ktoré sú síce právne nezávislé, ale súčasne sú vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami. Každý člen takejto skupiny si zachováva svoju právnu formu. Výlučne na účely DPH sa vytvorenie skupiny uprednostňuje pred právnymi formami napr. podľa občianskeho alebo obchodného práva. Členovia skupiny sú aj po zaregistrovaní skupiny za platiteľa dane naďalej samostatnými právnymi subjektmi a v obchodných vzťahoch vystupujú vo svojom mene, len na účely uplatňovania dane z pridanej hodnoty sa skupina považuje za jednu zdaniteľnú osobu – platiteľa dane. Členské štáty, ktoré chcú využiť túto možnosť, sa musia vopred poradiť s Výborom pre DPH.
Komisia v Oznámení Rade a Európskemu parlamentu o možnosti skupinovej registrácie na účely DPH podľa článku 11 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „oznámenie KOM(2009) 325“) vysvetlila ako sa má ustanovenie čl. 11 smernice o DPH previesť do praktických opatrení vnútroštátnych legislatív členských štátov pri rešpektovaní základných zásad DPH Spoločenstva.
Ak členský štát využije možnosť skupinovej registrácie na účely DPH ustanovenú v čl. 11, je potrebné to považovať za osobitnú vnútroštátnu odchýlku od bežných pravidiel o DPH. Skupina DPH v tomto ponímaní je určitou „fikciou“ vytvorenou pre účely DPH, kde má ekonomická podstata prednosť pred právnou formou, je teda osobitný typ zdaniteľnej osoby, ktorá existuje len na účely DPH.
Komisia v oznámení KOM(2009) 325 uviedla, že článok 11 sa má vykladať v súlade so zásadami územnej príslušnosti a daňovej nezávislosti, podľa ktorých pôsobnosť daňového úradu daného členského štátu nemôže siahať za hranice jeho územia. Samotné znenie čl. 11 obmedzuje územnú pôsobnosť schémy skupinovej registrácie na účely DPH zavedenej členským štátom na osoby usadené na území tohto členského štátu. Keďže schéma skupinovej registrácie na účely DPH je voliteľný režim, ktorý si zvolil jeden členský štát, nemala by mať za následok rozšírenie mimo fyzického územia členského štátu, ktorý zaviedol schému skupinovej registrácie na účely DPH. V opačnom prípade môže dôjsť k porušovaniu daňovej suverenity iného členského štátu.
Zmysel a účel skupinového zdanenia upravený v článku 11 smernice o DPH totiž spočíva prednostne v zjednodušení postupu pre zdaniteľnú osobu a s tým spojeným zjednodušením pre daňové správne orgány. Takýto účel vyplýva z odôvodnenia návrhu Komisie k šiestej smernici o harmonizácii právnych predpisov z roku 1973 v súvislosti s článkom 4 ods. 4 šiestej smernice (ktorý zodpovedá článku 11 smernice o DPH), ktoré výslovne uvádza: „Okrem toho je vhodné zvoliť v odseku 4 flexibilnú formuláciu, na základe ktorej sa členským štátom umožní, aby povahu zdaniteľnej osoby systematicky neviazali na znak výlučnej právnej nezávislosti, či už v záujme administratívneho zjednodušenia alebo s cieľom boja proti určitým druhom zneužívania (napríklad rozdelenie podniku medzi viaceré zdaniteľné osoby s cieľom využívať osobitný režim)“ (z návrhu Komisie z 20. júna 1973 [KOM(73) 950 final]). A zároveň takéto konštatovanie vychádza aj z judikatúry Súdneho dvora, ktorý tiež zdôrazňuje cieľ článku 11 smernice o DPH, ktorým je dosiahnuť zjednodušenie (napr. rozsudok v spojených veciach C 108/14 a C 109/14).
Ak však zmysel a účel článku 11 smernice o DPH spočíva prednostne v zjednodušení postupu pre zdaniteľnú osobu a daňové správne orgány, vzťahuje sa právna úprava článku 11 smernice o DPH len na vzťah medzi zdaniteľnou osobou (a osôb, ktoré sú s ňou úzko prepojené) a daňovým správnym orgánom. Voči daňovému správnemu orgánu sa teda uplatní fikcia jedinej zdaniteľnej osoby, ktorej sa pripíšu všetky transakcie skupiny. Takáto skupina na účely DPH však vo vzťahu k tretím osobám nevystupuje/nemôže vystupovať ako samostatný právny subjekt. Strata nezávislosti na účely DPH (t. j. podľa článku 11 smernice o DPH) sa teda obmedzuje len na vzťah medzi úzko prepojenými spoločnosťami a daňovými správnymi orgánmi. Nemá nijaké účinky vo vzťahu k tretím osobám. Čomu nasvedčuje aj fakt, že aj po zaregistrovaní skupiny za platiteľa dane, sú jednotliví členovia skupiny naďalej samostatnými právnymi subjektmi a v obchodných vzťahoch vystupujú vo svojom mene. Vo väčšine prípadov nezúčastnený obchodný partner vôbec nevie o tom, či je jeho poskytovateľ služieb členom skupiny na účely DPH alebo nie.
Obmedzením pôsobnosti skupiny DPH na územie štátu sa docieli, že jeden členský štát nenaruší územnú daňovú suverenitu iného členského štátu, ktorý povoľuje skupinové zdanenie, resp. v ktorom sa vychádza z predpokladu o existencii dotknutej skupiny, ktorej podmienky môže druhý členský štát len ťažko posúdiť. Zároveň sa takýmto spôsobom zaručí, že rôzne daňové orgány nevydajú protikladné rozhodnutia, a zabráni sa využívaniu rozdielnych daňových režimov, resp. odlišných daňových sadzieb.
Na základe vyššie uvedeného, máme za to, že v prípade, ak zdaniteľné osoby, ktoré sú členmi skupiny DPH v zmysle vnútroštátnej legislatívy v jednom členskom štáte, si dodávajú medzi sebou tovary alebo služby s miestom dodania v inom členskom štáte, nemožno na tieto dodania nahliadať ako na dodania medzi členmi skupiny DPH, t. j. na dodania, ktoré sa nepovažujú za zdaniteľné obchody, ktoré nie sú predmetom dane. V tomto prípade sa bude na predmetné dodania nahliadať ako na „štandardné“ dodania medzi zahraničnými osobami s miestom dodania v tuzemsku. To znamená, že spoločnosť B, ktorá dodáva služby na nehnuteľnosti s miestom dodania podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH v tuzemsku inej zahraničnej spoločnosti A, je povinná sa registrovať pre daň podľa § 5 zákona o DPH a dodanie uplatniť slovenskú DPH a zároveň zahraničná spoločnosť A na dodanie tejto obstaranej služby tuzemskej zdaniteľnej osobe uplatní podľa § 69 ods. 2 písm. a) zákona o DPH prenos daňovej povinnosti.
Dátum vydania stanoviska: 25.8.2022
