Otázka
Aký je postup určenia základu dane alebo daňovej straty „agentskej“ stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, rezidenta Švajčiarskej konfederácie ?
Odpoveď zo dňa 18.12.2017
Pri určení základu dane alebo daňovej straty stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý je rezidentom Švajčiarskej konfederácie (ďalej len „švajčiarsky podnik“), je potrebné postupovať podľa § 17 ods. 7 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) a článku 7 Zmluvy medzi Slovenskou republikou a Švajčiarskou konfederáciou o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov a z majetku, uverejnenou v Zbierke zákonov pod č. 127/1998 Z. z. (ďalej len „zmluva“).
Keďže princípy a zásady určenia základu dane alebo daňovej straty stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou ustanovené v zákone o dani z príjmov a zmluve sú vo svojej podstate rovnaké, s ohľadom na znenie článku 7 zmluvy je potrebné pri interpretácii ustanovení § 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov a článku 7 zmluvy použiť ako doplnkové prostriedky výkladu a oficiálne metodické pomôcky Komentár k článku 7 Modelovej zmluvy OECD o zamedzení dvojitého zdanenia príjmov a majetku z júla 2008 vrátane poznámok jednotlivých štátov k nemu, primerane Správu OECD o priraďovaní ziskov stálym prevádzkarňam z júla 2008 a Smernicu OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní.
Vychádzajúc zo znenia zákona o dani z príjmov a zmluvy, a tiež z uvedených oficiálnych dokumentov, pri určení základu dane alebo daňovej straty stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou podľa § 16 ods. 2 šiesta a siedma veta zákona o dani z príjmov a článku 5 ods. 5 zmluvy (ďalej len „agentská stála prevádzkareň“) sa na účely určenia základu dane alebo daňovej straty agentskej stálej prevádzkarne aplikujú rovnaké princípy a zásady, ako na určenie základu dane alebo daňovej straty ostatných typov stálych prevádzkarní.
Určenie základu dane alebo daňovej straty stálej prevádzkarne podľa § 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov a článku 7 zmluvy je založené na vytvorení predpokladu, že táto stála prevádzkareň je funkčne samostatný a ekonomicky nezávislý podnik, ktorému je na základe porovnateľnosti priradený primeraný zisk alebo strata zodpovedajúca vykonávaným funkciám, prevzatým rizikám a používanému majetku tohto „fiktívneho“ podniku.
Základným mechanizmom na vytvorenie predpokladu, že stála prevádzkareň je samostatný a nezávislý podnik je priradenie rizík, majetku a kapitálu, a tiež akceptovanie a priradenie interných a externých transakcií, podniku jeho jednotlivým častiam na základe analýzy kľúčových pracovných funkcií podniku relevantných pre prevzatie týchto rizík a pre ekonomické vlastníctvo tohto majetku.
Priradenie rizík, majetku a kapitálu stálej prevádzkarni na daňové účely je založené na faktickej analýze vykonávaných funkcií, znášaných rizík a používaného majetku jednotlivými časťami podniku (funkčná a faktická analýza podniku).
Základom tejto analýzy je definovanie kľúčových činností jednotlivých častí podniku nesúcich podnikateľské riziko prostredníctvom ich personifikácie, t.j. na základe konkrétnych osôb (personálu), ktoré ich vykonávajú. Kľúčové funkcie podniku relevantné pre priradenie rizík a majetku sú tak priradené jeho jednotlivým častiam na základe personálu (väčšinou zamestnancov), ktorý ich vykonáva.
V prípade agentskej stálej prevádzkarne je v predloženom prípade potrebné identifikovať činnosti, ktoré závislý zástupca vykonáva pre švajčiarsky podnik, a to prostredníctvom funkčnej a faktickej analýzy závislého zástupcu, ktorá určí činnosti vykonávané týmto zástupcom osobitne tak na vlastný účet, ako aj v mene a na účet švajčiarskeho podniku.
Závislý zástupca a švajčiarsky podnik, v mene ktorého tento zástupca koná, predstavujú dva samostatné právne a daňové subjekty.
Pre určenie základu dane alebo daňovej straty agentskej stálej prevádzkarne je relevantné, či závislý zástupca vykonáva v mene švajčiarskeho podniku kľúčové personálne funkcie relevantné pre prijatie a/alebo riadenie rizík a pre určenie ekonomického vlastníctva majetku.
Na základe vykonanej funkčnej a faktickej analýzy švajčiarskeho podniku je preto potrebné agentskej stálej prevádzkarni tohto podniku ekonomicky priradiť vyššie uvedeným spôsobom majetok, riziká a kapitál vzťahujúce sa k činnostiam vykonávaným závislým zástupcom v mene švajčiarskeho podniku, a na základe takto priradeného majetku, rizík a kapitálu určiť základ dane alebo daňovú stratu takejto stálej prevádzkarne.
Základ dane alebo daňová strata agentskej stálej prevádzkarne švajčiarskeho podniku sa určuje oddelene od základu dane alebo daňovej straty závislého zástupcu a jeho súčasťou nie je základ dane alebo daňová strata určená a priradená závislému zástupcovi.
Švajčiarsky podnik môže písomne požiadať správcu dane o odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy určenia základu dane stálej prevádzkarne (§ 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov).
Bez ohľadu na rozsah priradenia základu dane alebo daňovej straty agentskej stálej prevádzkarni je švajčiarsky podnik povinný podať daňové priznanie podľa § 41 zákona o dani z príjmov a podlieha registračnej a oznamovacej povinnosti podľa § 49a ods. 5 zákona o dani z príjmov.
