Otázka
Fyzická osoba nepodnikateľ vloží do obchodnej spoločnosti vklad vo virtuálnej mene. Jedná sa o peňažný alebo nepeňažný vklad? Ak sa jedná o nepeňažný vklad, vzniká fyzickej osobe povinnosť zdaniť rozdiel medzi vyššou hodnotou nepeňažného vkladu započítanou na vklad a hodnotou vkladaného majetku. Čo sa v tomto prípade považuje za hodnotu vkladaného majetku? Dochádza pri vklade virtuálnej meny do obchodnej spoločnosti k výmene virtuálnej meny za majetok, ktorá sa považuje za príjem z predaja virtuálnej meny podľa § 8 ods. 1 písm. t) zákona o dani z príjmov?
Odpoveď zo dňa 13.5.2021
V súlade s § 59 ods. 1 až 3 Obchodného zákonníka vkladom spoločníka je súhrn peňažných prostriedkov (ďalej len „peňažný vklad“) a iných peniazmi oceniteľných hodnôt (ďalej len „nepeňažný vklad“), ktoré spoločník vkladá do spoločnosti a podieľa sa nimi na výsledku podnikania spoločnosti. Nepeňažným vkladom môže byť len majetok, ktorého hospodárska hodnota sa dá určiť. Vklady spočívajúce v záväzku vykonať práce alebo poskytnúť služby sa zakazujú. Nepeňažný vklad musí byť splatený pred zápisom výšky základného imania do obchodného registra. Ak spoločnosť nenadobudne právo k predmetu nepeňažného vkladu, je spoločník, ktorý sa zaviazal vložiť do spoločnosti tento vklad, povinný zaplatiť jeho hodnotu v peniazoch a spoločnosť je povinná predmet nepeňažného vkladu spoločníkovi vrátiť. Spoločnosť vyzve písomne spoločníka, aby zaplatil hodnotu nepeňažného vkladu, ku ktorému spoločnosť nenadobudla právo, a spoločník je povinný splniť túto povinnosť do 90 dní odo dňa doručenia výzvy. Nepeňažný vklad do spoločnosti a určenie peňažnej sumy, v akej sa nepeňažný vklad započítava na vklad spoločníka, sa musia uviesť v spoločenskej zmluve, zakladateľskej zmluve alebo v zakladateľskej listine, ak tento zákon neustanovuje inak. Hodnota nepeňažného vkladu sa určí znaleckým posudkom, ktorý musí obsahovať aj opis nepeňažného vkladu, spôsob jeho ocenenia, údaj o tom, či jeho hodnota zodpovedá emisnému kurzu upísaných akcií splácaných týmto vkladom alebo hodnote prevzatého záväzku na vklad do spoločnosti. Podľa § 59 ods. 6 Obchodného zákonníka, ak v čase zápisu výšky základného imania do obchodného registra nedosiahne hodnota nepeňažného vkladu sumu určenú pri prevzatí záväzku na vklad, je spoločník, ktorý sa zaviazal vložiť do spoločnosti nepeňažný vklad, povinný doplatiť spoločnosti tento rozdiel v peniazoch.
Podľa § 217a ods. 1 Obchodného zákonníka spoločnosť môže vytvoriť kapitálový fond z príspevkov akcionárov. Vytvorenie kapitálového fondu z príspevkov akcionárov musí byť upravené v zakladateľskej zmluve alebo v stanovách. Ak ide o vytvorenie kapitálového fondu z príspevkov akcionárov pri vzniku spoločnosti, musia ho schváliť zakladatelia. Ak ide o vytvorenie kapitálového fondu z príspevkov akcionárov za trvania spoločnosti, musí ho schváliť valné zhromaždenie. Na splatenie príspevku akcionára do kapitálového fondu sa primerane použijú ustanovenia o vkladoch a za kapitálový fond sa považujú okamihom splatenia.
Na účely ZDP je pojem vklad vymedzený v § 2 písm. ac) cit. zákona, podľa ktorého vkladom je
• peňažný vklad a nepeňažný vklad do základného imania [zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v zn. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“)], pričom za splatený vklad sa považuje aj zvýšenie základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva na základe rozhodnutia valného zhromaždenia (§ 144 a 208 Obchodného zákonníka) obchodnej spoločnosti alebo predstavenstva družstva (§ 233 ods. 9 Obchodného zákonníka) zo zisku po zdanení vykázaného za zdaňovacie obdobia, za ktoré vykázaný podiel na zisku (dividenda) nebol predmetom dane; za obchodnú spoločnosť alebo družstvo sa považuje aj obdobná obchodná spoločnosť alebo družstvo so sídlom v zahraničí,
• príspevok do kapitálového fondu z príspevkov (§ 123 ods. 2 a § 217a Obchodného zákonníka) obchodnej spoločnosti splatený daňovníkom; za obchodnú spoločnosť sa považuje aj obdobná obchodná spoločnosť so sídlom v zahraničí,
• povinný príplatok do rezervného fondu, nedeliteľného fondu družstva (§ 67, 157, 217 a 235 Obchodného zákonníka) splatený akcionárom, spoločníkom alebo členom družstva a emisné ážio (§ 67, 157, 217 a 235 Obchodného zákonníka) splatené akcionárom.
Napriek tomu, že virtuálna mena je krátkodobým finančným majetkom, nepovažuje sa za peniaze. V podvojnom účtovníctve to vyplýva z členenia krátkodobého finančného majetku ustanoveného v § 17 ods. 10 Opatrenia Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92 v zn. n. p. (postupy účtovania v sústave podvojného účtovníctva), podľa ktorého krátkodobým finančným majetkom sú:
• peňažné hotovosti účtovnej jednotky, ekvivalenty peňažných hotovostí, napríklad ceniny, poukážky, šeky,
• účty v bankách,
• majetok účtovaný v účtovej skupine 25, a to vrátane odplatne nadobudnutej virtuálnej meny, virtuálnej meny nadobudnutej ťažbou ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu a virtuálnej meny nadobudnutej výmenou za inú virtuálnu menu,
• komodity podľa § 25 ods. 1 písm. e) štvrtého bodu zákona o účtovníctve,
• peniaze na ceste.
S účinnosťou od 1.1.2021 bol v § 4 ods. 13 Opatrenia Ministerstva financií SR č. MF/27076/2007-74 v zn. n. p. (postupy účtovania v sústave jednoduchého účtovníctva) doplnený pri virtuálnej mene odkaz na definíciu virtuálnej meny ustanovenú v § 9 písm. l) zákona č. 297/2008 Z. z. o ochrane pred legalizáciou príjmov z trestnej činnosti a o ochrane pred financovaním terorizmu a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 279/2020 Z. z. Podľa § 9 písm. l) cit. zákona sa virtuálnou menou rozumie digitálny nositeľ hodnoty, ktorý nie je vydaný ani garantovaný centrálnou bankou ani orgánom verejnej moci, nie je nevyhnutne naviazaný na zákonné platidlo, a ktorý nemá právny status meny ani peňazí, ale je akceptovaný niektorými fyzickými osobami alebo právnickými osobami ako nástroj výmeny, ktorý možno elektronicky prevádzať, uchovávať alebo s ním elektronicky obchodovať.
Pri vklade virtuálnej meny do obchodnej spoločnosti dochádza k výmene virtuálnej meny za majetok, t. j. v súlade s § 2 písm. ai) ZDP dochádza k predaju virtuálnej meny. Príjem z predaja virtuálnej meny, ak nejde o príjem podľa § 5 až 7 ZDP, sa považuje za zdaniteľný ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. t) ZDP. V súlade s § 8 ods. 17 ZDP príjem podľa § 8 ods. 1 písm. t) ZDP z predaja virtuálnej meny nadobudnutej ťažbou sa zahrnie do základu dane (čiastkového základu dane) v zdaňovacom období realizácie predaja tejto virtuálnej meny. Súčasťou základu dane (čiastkového základu dane) je príjem z predaja virtuálnej meny dosiahnutý pri výmene virtuálnej meny za majetok pri použití ocenenia spôsobom podľa § 17 ods. 43 ZDP[1].
Vo Vami uvedenom prípade prišlo k výmene virtuálnej meny za majetok v dôsledku realizácie nepeňažného vkladu (vklad virtuálnej meny) do obchodnej spoločnosti, preto okrem postupu podľa § 8 ods. 17 ZDP sa uplatní aj postup ustanovený v § 8 ods. 2 ZDP. V zmysle predmetného ustanovenia daňovník, ktorý vkladá do obchodnej spoločnosti nepeňažný vklad, o ktorom neúčtuje, zahrnuje do základu dane (čiastkového základu dane) rozdiel medzi vyššou hodnotou nepeňažného vkladu započítanou na vklad spoločníka (§ 59 ods. 3 Obchodného zákonníka) a hodnotou vkladaného majetku. Čo je na tento účel považované za hodnotu vkladaného majetku, je v § 8 ods. 2 ZDP upravené v závislosti od konkrétneho druhu vkladaného majetku. Aj keď pri vklade virtuálnej meny do obchodnej spoločnosti spôsob určenia jej hodnoty na účely vyčíslenia predmetného oceňovacieho rozdielu, ktorý je súčasťou základu dane (čiastkového základu dane), osobitne upravený nie je, potrebné je rešpektovať právnu úpravu týkajúcu sa spôsobu jeho vyčíslenia v predmetnom ustanovení, t. j. je potrebné prihliadnuť aj na hodnotu vkladanej virtuálnej meny. Z uvedeného dôvodu, podľa nášho názoru, súčasťou základu dane (čiastkového základu dane) daňovníka, ktorý vkladá do obchodnej spoločnosti virtuálnu menu, o ktorej neúčtuje, je aj suma zodpovedajúca rozdielu medzi vyššou hodnotou tohto nepeňažného vkladu započítanou na vklad spoločníka (§ 59 ods. 3 Obchodného zákonníka) a hodnotou vkladaného majetku určenou podľa § 25b ods. 1 ZDP.
Predmetný oceňovací rozdiel zahrnie daňovník do základu dane (čiastkového základu dane)
• jednorazovo, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k splateniu nepeňažného vkladu alebo
• postupne, až do jeho úplného zahrnutia, najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške jednej sedminy ročne, počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom došlo k splateniu nepeňažného vkladu[2].
Pri prípadnom následnom predaji takto nadobudnutého obchodného podielu (resp. prerozdelení kapitálového fondu z príspevkov, ak príspevok bol realizovaný virtuálnou menou), sa k dosiahnutému príjmu podľa § 8 ods. 1 písm. f) ZDP [resp. § 8 ods. 1 písm. s) ZDP] uplatní výdavok podľa § 8 ods. 7 ZDP – daňovníkom splatený vklad [resp. 8 ods. 5 písm. g) ZDP – suma daňovníkom splateného príspevku do kapitálového fondu z príspevkov].
