Otázka
Spoločnosť v zdaňovacom období roka 2019 vytvorila rezervu na zmluvné pokuty, ktorej tvorba predstavovala nedaňový náklad v súlade s § 21 ods. 2 písm. j) a § 20 ods. 9 ZDP, t. j. položku zvyšujúcu základ dane. V zdaňovacom období roka 2020 bola rezerva na zmluvné pokuty použitá v plnej výške a zmluvné pokuty boli uhradené. Ako má spoločnosť postupovať pri úprave základu dane z dôvodu použitia rezervy na zmluvné pokuty v zdaňovacom období roka 2020, ktoré boli vytvorené v roku 2019 a uhradené v priebehu zdaňovacieho obdobia roka 2020 v situácii, ak:
- použitie rezervy v roku 2020 bolo v rovnakej výške ako tvorba rezervy v roku 2019,
- náklad na zmluvnú pokutu v roku 2020 bol vo vyššej výške ako tvorba rezervy v roku 2019?
Odpoveď
Pokiaľ daňovník v roku 2019 účtoval náklad na zmluvnú pokutu, pri ktorej nepozná presnú výšku povinnosti t. j. rezervu na zmluvné pokuty, tvorba tejto rezervy nie je daňovo uznanou rezervou podľa § 21 ods. 2 písm. j) ZDP, nakoľko nie je tvorená v súlade s § 20 ods.1 a 9 ZDP. V roku 2019 daňovník účtuje o tvorbe rezervy, pretože to ukladá zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších prepisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“), ktorou sa odhaduje výška súčasnej povinnosti vyplývajúca z minulých udalostí. Na základe relevantných informácií o presnej výške povinností sa následne upraví odhadovaná výška záväzku (rezervy) na presnú výšku záväzku.
Rezerva je záväzok, ktorý sa súvzťažne účtuje do nákladov. Zmluvná pokuta musí byť dojednaná v zmluve, na základe nesplnenia si zmluvne vymedzenej povinnosti. Môže byť predmetom súdneho sporu o tom, či boli povinnosti splnené a do akej miery. Ak si je daňovník vedomý, že niečo nesplnil, tvorí rezervu (odhad) a náklad do obdobia, ktorého sa vecne nesplnenie povinnosti týka. Podľa § 19 ods. 1 opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „PUPP“) sa rezerva tvorí na základe zásady opatrnosti na riziká a straty. Rezerva je záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky, pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka pri zohľadnení rizík a neistôt. Záväzok s určitým časovým vymedzením a určitou výškou sa neúčtuje na účte rezerv, ale na príslušnom účte záväzku. Podľa § 19 ods. 8 PUPP sa tvorba rezervy na náklady účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha. Ak ide o rezervu, ktorá sa týka viacerých nákladových druhov alebo na tento nákladový druh nie je ustanovený nákladový účet, tvorí sa rezerva na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo účtu 568 – Ostatné náklady na finančnú činnosť. Použitie rezervy sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu záväzkov. Zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej časti sa účtuje opačným účtovným zápisom ako sa účtovala tvorba rezervy. Z uvedeného nám vyplýva, že daňovník má presnú výšku záväzku až v zdaňovacom období, v ktorom nastane použitie rezervy. V roku 2020 použitie vytvorenej rezervy sa môže zaúčtovať:
- bez vplyvu na výsledok hospodárenia (napr. 323/379), pokiaľ výška vytvorenej rezervy je totožná so skutočnou výškou,
- alebo prostredníctvom vplyvu na výsledok hospodárenia, ak je jej skutočná výška iná (vyššia alebo nižšia) ako bola vytvorená rezerva.
V súlade s § 17 ods. 23 ZDP náklad, na ktorý bola tvorená rezerva podľa zákona o účtovníctve, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19 ZDP, zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola táto rezerva tvorená a sumou tejto rezervy, sa do základu dane nezahŕňa.
Zrušenie rezervy, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok sa nezahrnie do základu dane. Podľa § 21 ods. 2 písm. m) ZDP (účinného do 31. decembra 2019) daňovými výdavkami nie sú paušálne náhrady nákladov spojených s uplatnením pohľadávok, zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u dlžníka.
Od 1. januára 2020 súčasťou základu dane, len po zaplatení sú podľa § 17 ods. 19 písm. g) ZDP paušálna náhrada nákladov spojená s uplatnením pohľadávky, zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u dlžníka a odstupné u oprávnenej osoby.
S účinnosťou od 1. januára 2020 v súlade so zmenou v § 17 ods. 19 písm. g) ZDP súvisí aj vypustenie textu v § 21 ods. 2 písm. m) ZDP.
Podľa § 52zza ods. 14 ZDP ustanovenie § 21 ods. 2 písm. m) ZDP v znení účinnom do 31. decembra 2019 sa použije na paušálne náhrady nákladov spojených s uplatnením pohľadávok, zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u dlžníka, ktoré boli zaevidované v evidencii podľa § 6 ods. 11 alebo boli zaúčtované najneskôr v zdaňovacom období, ktoré sa končí najneskôr 31. decembra 2019, aj po 31. decembri 2019. U daňovníka, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok, sa ustanovenie § 21 ods. 2 písm. m) v znení účinnom do 31. decembra 2019 použije na paušálne náhrady nákladov spojených s uplatnením pohľadávok, zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u dlžníka, ktoré boli zaúčtované najneskôr v zdaňovacom období, ktoré sa začalo v kalendárnom roku 2019 a ktoré sa skončí po 31. decembri 2019, aj po 31. decembri 2019.
Podľa § 52zza ods. 5 ZDP sa ustanovenia § 17 ods. 19 a § 21 ods. 2 písm. m) v znení účinnom od 1. januára 2020 použijú na výdavky (náklady), ktoré boli zaevidované v evidencii podľa § 6 ods. 11 alebo boli zaúčtované najskôr v zdaňovacom období, ktoré začína najskôr 1. januára 2020. Paušálne náhrady nákladov spojených s uplatnením pohľadávok, zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u dlžníka, ktoré boli zaúčtované do 31. decembra 2019, budú naďalej považované za nedaňový výdavok podľa § 21 ods. 2 písm. m) ZDP, aj keď budú uhradené po 31. decembri 2019 (ak je zdaňovacím obdobím kalendárny rok).
Zmluvné pokuty, ktoré boli zaúčtované do 31. decembra 2019, prostredníctvom nedaňovej rezervy, budú naďalej považované za nedaňový výdavok podľa § 21 ods. 2 písm. m) ZDP, aj keď budú uhradené po 31. decembri 2019 (ak je zdaňovacím obdobím kalendárny rok), t. j. nebude potrebné upravovať základ dane, ak daňovník zaúčtoval tvorbu rezervy na zmluvné pokuty v roku 2019, použil túto rezervu v roku 2020 v rovnakej výške ako ju tvoril a tieto zmluvné pokuty v roku 2020 aj uhradil.
Ak bola tvorená rezerva na zmluvné pokuty v roku 2019 v nižšej výške ako boli skutočné náklady na zmluvné pokuty, ide o náklad zmluvnej pokuty zaúčtovaný do 31. decembra 2019 a pri zúčtovaní tejto rezervy v roku 2020 bude na účely § 17 ods. 19 písm. g) ZDP posudzovaná podmienka zaplatenia za účelom daňovej uznateľnosti iba na sumu záväzku prevyšujúcu výšku vytvorenej rezervy, zaúčtovanú do nákladov v roku 2020, t. j. ak bude rozdiel medzi vytvorenou rezervou a skutočnou pokutou aj uhradený podľa § 52zza ods. 5 ZDP tento rozdiel bude súčasťou základu dane v roku 2020.
Stanovisko vydané dňa 5.8.2021
