Otázka
Účtovná jednotka obstarala les za účelom jeho pestovania a ťažby. Na majetku – lesnom poraste došlo k znehodnoteniu z dôvodu napadnutia stromov lykožrútom. Les je v účtovníctve účtovnej jednotky zaúčtovaný na účte 031 – Pozemky v obstarávacej cene. Z dôvodu napadnutia lesného porastu lykožrútom sa hodnota majetku podľa vyjadrenia lesného hospodára znížila. Drevo napadnuté týmto škodcom je znehodnotené. Ide asi o 40% plochy pozemku. Táto situácia nie je spôsobená vplyvom človeka. Ako má účtovná jednotka správne zaúčtovať obstaranie lesa, jeho pestovanie, ťažbu a zníženie hodnoty lesa (548, 549 alebo opravná položka) a aký to má vplyv na základ dane, napr. v súvislosti s § 19 ods. 3 písm. g) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“)?
Odpoveď
Pre účely tohto stanoviska vychádzame z predpokladu, že účtovná jednotka účtuje v sústave podvojného účtovníctva podľa opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“).
Ak účtovná jednotka obstarala les za účelom pestovania, súčasťou obstarávacej ceny lesného pozemku sú v súlade s § 38 ods. 2 postupov účtovania aj lesné porasty. Obstaranie lesného pozemku vrátane lesného porastu sa účtuje na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku do času jeho uvedenia do užívania a následne sa zaradí do majetku na účet 031 - Pozemky, pričom podľa § 42 postupov účtovania sa vedie analytická evidencia podľa jednotlivých zložiek dlhodobého hmotného majetku, t. j. osobitne hodnota pozemku a osobitne hodnota lesného porastu.
Podľa § 2 písm. m) zákona č. 326/2005 Z. z. o lesoch v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o lesoch“) sa pestovaním lesov rozumie súbor činností zameraných na semenárstvo, škôlkarstvo, zakladanie, obnovu a výchovu lesa, s cieľom zabezpečiť trvalé plnenie funkcií lesov. Náklady vynaložené na pestovanie, resp. dopestovanie lesa sú nákladmi bežného účtovného obdobia, pričom sa zohľadňuje vytvorená rezerva na lesnú
pestovnú činnosť, ak ju má účtovná jednotka vytvorenú.
Zákon o lesoch okrem definície pestovania lesa ustanovuje aj definíciu ťažby dreva, ktorou sa podľa § 22 ods. 1 zákona o lesoch rozumie proces zahrňujúci vyznačovanie stromov určených na výrub, technologickú prípravu pracoviska, výrub stromov a sústreďovanie dreva na odvozné miesto. Od momentu, keď dochádza k procesu ťažby dreva, tak náklady súvisiace s procesom ťažby dreva sa aktivujú do nedokončenej výroby. Výrobkom sa
následne stane vyťažené drevo, z ktorého predaja sa dosahujú výnosy.
Napadnutie lesného porastu lykožrútom spôsobilo zníženie jeho hodnoty, ktoré nemá dočasný charakter, a preto sa v súlade s § 68 ods. 8 postupov účtovania účtuje na ťarchu účtu 549 – Manká a škody. Súvzťažný účet závisí od skutočnosti, či lykožrút napadol les v čase jeho pestovania, alebo už v čase keď bol začatý proces ťažby dreva. V nadväznosti na uvedené účtovanie zníženia hodnoty lesa sa účtuje na ťarchu účtu 549 – Manká a škody
súvzťažne v prospech účtu 031 – Pozemky, ak lykožrút napadol drevo v procese pestovania lesa alebo v prospech príslušného účtu účtovej skupiny 12 – Zásoby vlastnej výroby, ak lykožrút napadol drevo v procese jeho ťažby.
Daňovými výdavkami podľa § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov sú aj škody nezavinené daňovníkom
1. vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy, napríklad zemetrasenia, povodne, krupobitia, lavíny alebo blesku,
2. spôsobené neznámym páchateľom v zdaňovacom období, v ktorom bola táto skutočnosť potvrdenápolíciou.
Naopak daňovými výdavkami nie sú podľa § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov manká a škody presahujúce prijaté náhrady s výnimkou uvedenou v § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov, stratného v maloobchodnom predaji na základe ekonomicky odôvodnených noriem úbytkov tovaru určených daňovníkom a s výnimkou nezavinených úhynov zvierat, ktoré nie sú na účely tohto zákona hmotným majetkom; škodou nie je
preukázaný úhyn alebo nutná porážka zvieraťa zo základného stáda.
V uvedenom prípade odporúčame postupovať podľa § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov, t. j. zaúčtované manká a škody presahujúce prijaté náhrady nebudú daňovými výdavkami.
stanovisko vydané dňa 31.1.2019
