Náklady aktivované do ocenenia zásob

Otázka

1. Spoločnosti - právnickej osobe so sídlom v SR (rezident) bol poskytnutý úver od závislej osoby. Úroky z tohto úveru sú účtované do nákladov a následne sú aktivované do ocenenia zásob vlastnej výroby (účtovným zápisom MD 121/611 D), keďže ide o priame náklady vynaložené na výrobu. Preto sú považované za vlastné náklady pre účely ocenenia zásob vytvorených vlastnou činnosťou.

Podľa § 21a ods. 1 ZDP sa do stavu úverov a pôžičiek nezahŕňajú úvery a pôžičky alebo ich časti, z ktorých úroky sú súčasťou obstarávacej ceny majetku podľa osobitného predpisu [odkaz na zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“)]. V danom prípade sú úroky súčasťou ocenenia majetku [zásoby spadajú pod definíciu majetku v zmysle § 2 ods. 4 písm. a) zákona o účtovníctve]. Tento majetok však nie je ocenený obstarávacou cenou v zmysle definície v zákone o účtovníctve, ale vlastnými nákladmi, keďže sa nejedná o zásoby obstarané kúpou, ale zásoby vytvorené vlastnou činnosťou [§ 25 ods. 1 písm. a) bod 2., § 25 ods. 1 písm. b) bod 2., § 25 ods. 6 písm. a) a b) zákona o účtovníctve]. A teda úroky z úveru od závislej osoby nie sú súčasťou obstarávacej ceny zásob, ale súčasťou vlastných nákladov na zásoby vytvorené vlastnou činnosťou.

Bude daňovník tento úver a úroky z neho zahŕňať do celkového stavu úverov pre účely uplatnenia ustanovenia § 21a ZDP v súvislosti s pravidlami nízkej kapitalizácie?

2. Daňovník obstaráva nehnuteľnosť určenú na predaj. Náklady na obstaranie účtuje v súlade s § 30d ods. 6 Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov, ako nedokončenú výrobu, t. j. cez aktiváciu vlastných nákladov (účtovným zápisom MD 121/611 D). Celé obstaranie, t. j. výstavbu nehnuteľnosti zabezpečuje subdodávateľsky. Úroky z pôžičky voči spriaznenej osobe aktivuje do vstupnej ceny nehnuteľnosti.

Môže daňovník aj v tomto prípade uplatniť výnimku upravenú v § 21a ods. 1 ZDP, a teda neuplatniť pravidlá nízkej kapitalizácie na tieto úroky z dôvodu, že sú súčasťou vstupnej ceny majetku – zásob?

Odpoveď

Podľa § 21a ZDP u daňovníka podľa § 2 písm. d) druhého bodu a písm. e) tretieho bodu so stálou prevádzkarňou (§ 16 ods. 2), ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) alebo písm. c), daňovými výdavkami nie sú úroky platené z úverov a pôžičiek a súvisiace výdavky (náklady) na prijaté úvery a pôžičky, ak je veriteľ závislou osobou vo vzťahu k dlžníkovi, pričom do stavu úverov a pôžičiek sa nezahŕňajú úvery a pôžičky alebo ich časti, z ktorých úroky sú súčasťou obstarávacej ceny majetku podľa zákona o účtovníctve, a to vo výške úrokov, ktoré počas zdaňovacieho obdobia presahujú 25 % hodnoty ukazovateľa vypočítaného ako súčet výsledku hospodárenia pred zdanením vykázaného podľa zákona o účtovníctve alebo výsledku hospodárenia pred zdanením vykázaného podľa medzinárodných účtovných noriem a v ňom zahrnutých odpisov a nákladových úrokov.

Z uvedeného vyplýva, že ZDP v ustanovení § 21a ods. 1 striktne vymedzuje výnimku z pravidiel nízkej kapitalizácie len na úroky z úverov poskytnutých na obstaranie hmotného a nehmotného majetku oceňovaného obstarávacou cenou. Dôvodom zavedenia tejto výnimky bolo vyňať z pravidiel nízkej kapitalizácie iba úroky z úverov poskytnutých na obstaranie dlhodobého majetku (podpora dlhodobých investícií), ktoré sa zahrnú do daňových výdavkov postupne, prostredníctvom odpisov počas celkovej doby odpisovania majetku.

Vlastné zásoby, ktorých súčasťou ocenenia sú aj úroky z úverov od závislých osôb, nie sú oceňované obstarávacou cenou, ale vlastnými nákladmi podľa zákona o účtovníctve. Pri výrobe vlastných výrobkov ide väčšinou o krátkodobé činnosti vykonávané spravidla v priebehu jedného prípadne dvoch zdaňovacích období. Úroky sa stávajú priamo súčasťou nákladov na výrobu výrobkov vytvorených vlastnou činnosťou už v priebehu príslušného zdaňovacieho obdobia. A hoci na konci zdaňovacieho obdobia môže dôjsť k ich aktivácii, je otázne, či by bola splnená podmienka dlhodobosti pri predaji zásob vytvorených vlastnou činnosťou. Na základe uvedeného by mali byť tieto úroky limitované podľa pravidiel nízkej kapitalizácie podľa § 21a ZDP.

Aj v prípade obstarania nehnuteľnosti určenej na predaj, účtovanej ako nedokončená výroba, je nehnuteľnosť oceňovaná vlastnými nákladmi a nie obstarávacou cenou postupne zahrnovanou do daňových výdavkov prostredníctvom odpisov. Z uvedeného dôvodu nie je možné rovnako úroky z úverov, vynaložené v súvislosti s nehnuteľnosťou určenou na predaj, vyňať z pravidiel nízkej kapitalizácie.