S účinnosťou od 1.1.2022 sa zavádza nový dočasný nástroj, ktorého účelom je podpora investícií s vyššou pridanou hodnotou, t. j. produktívnych investícií s previazaním na priemysel 4.0, a to formou dodatočného odpočtu výdavkov (nákladov) na investície vo výške ustanoveného percenta z daňového odpisu z tohto majetku uplatneného v daňových výdavkoch závisiaceho od výšky preinvestovania priemernej hodnoty investícií v % a eurách.
Pojem priemysel 4.0 označuje proces optimalizácie výrobných postupov s použitím najmodernejších technologických poznatkov s cieľom zvýšenia produkcie.
Od základu dane zníženého o odpočet daňovej straty u daňovníka, ktorý je právnickou osobou pri realizácii investičného plánu možno po splnení podmienok podľa odseku 2 odpočítať ustanovené percento výdavku z odpisu podľa § 22 až 29 z investície podľa odseku 5, ktorého výška je nasledovná:
Preinvestovaná priemerná hodnota investícií v % Hodnota plánovanej výšky preinvestovania priemernej hodnoty investícií v mil. eur
viac ako 1 do 20 vrátane viac ako 20 do 50 vrátane viac ako 50
od 700% - do 1399,99% 15% 25% 50%
od 1400% a viac 20% 30% 55%
Odpočet môže daňovník uplatniť na investíciu zaradenú do užívania počas obdobia investičného plánu, počas doby odpisovania tohto majetku, avšak najviac počas desiatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, počnúc zdaňovacím obdobím jeho zaradenia do užívania. Počas obdobia investičného plánu nie je možné prerušiť odpisovanie tohto hmotného majetku podľa § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov. Hodnota investície v príslušnom zdaňovacom období sa posudzuje vždy k priemernej hodnote investícií. Zdaňovacie obdobie daňovníka počas obdobia investičného plánu musí trvať nepretržite 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov.
Daňovník si môže uplatniť odpočet aj na investíciu, ktorú začal obstarávať pred 01.01.2022, pričom k jej zaradeniu do užívania alebo do obchodného majetku došlo počnúc 01.01.2022 počas realizácie investičného plánu. Táto skutočnosť by mala byť v investičnom pláne uvedená. Zároveň daňovník musí vedieť preukázať, že pri takejto investícii sa naďalej pokračuje v procese obstarávania. Nemôže sa stať, že daňovník len formálne zaradí do užívania takú investíciu, ku ktorej hodnote na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku nepridával priebežne (počas celej doby obstarávania) žiadnu ďalšiu hodnotu ku dňu zaradenia investície do užívania. Ak by daňovník túto skutočnosť nevedel preukázať, u správcu dane by mohla vzniknúť pochybnosť o tom, že došlo len k formálnemu odkladu zaradenia majetku do užívania za účelom využitia daňovej výhody.
Počas obdobia investičného plánu daňovník nemôže prerušiť odpisovanie majetku, na ktorý uplatňuje odpočet.
Zdaňovacie obdobie daňovníka počas obdobia investičného plánu musí trvať nepretržite 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov. Ak má daňovník kratšie zdaňovacie obdobie, napr. z dôvodu vstupu do likvidácie, vyhlásenia konkurzu, zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia spoločností, v takomto zdaňovacom období nemá nárok na uplatnenie odpočtu.
Príklad č. 1
Daňovník so zdaňovacím obdobím kalendárny rok sa rozhodol v roku 2022 realizovať investície do produktívneho majetku. Vypracoval si investičný plán na roky 2022 - 2025, výšku plánovaného preinvestovania priemernej hodnoty investícií si stanovil vo výške 1 216 000 eur, t. j. 800 %. V zdaňovacom období 2019 obstaral a zaradil do užívania hmotný majetok (uvedený v prílohe č. 3) v úhrnnej výške 120 000 eur, v zdaňovacom období 2020 zaradil do užívania hmotný majetok (uvedený v prílohe č. 3) v úhrnnej výške 250 000 eur, v zdaňovacom období 2021 obstaral a zaradil do užívania hmotný majetok (uvedený v prílohe č. 3) v úhrnnej výške 86 000 eur. Priemerná hodnota investícií za roky 2019 - 2021 je vo výške 152 000 eur [(120 000 + 250 000 + 86 000) / 3.
Zdaňovacie obdobie 2022
V roku 2022 daňovník kúpil a v marci 2022 zaradil do užívania nový, doposiaľ neodpisovaný hmotný majetok, ktorého súčasťou je aj počítačový program (softvér) zameraný na zabezpečenie a sledovanie kvality výrobkov a výrobného procesu s vyhodnocovaním prípadnej poruchovosti. Tento majetok patrí do odpisovej skupiny 2 s dobou odpisovania 6 rokov a je uvedený v prílohe č. 3. Vstupná cena bola vo výške 471 000 eur bez DPH. Keďže daňovník si v investičnom pláne naplánoval výšku preinvestovanej priemernej hodnoty investícií 800 % a realizoval v zdaňovacom období investíciu podľa § 30e ods. 5 zákona o dani z príjmov, môže si v rokoch 2022 - 2027, t. j. počas doby odpisovania 6 rokov, uplatniť odpočet vo výške 15 % z daňového odpisu uplatneného v daňových výdavkoch v príslušnom zdaňovacom období. Ročný odpis predmetného majetku je vo výške 78 500 eur (471 000 / 6), pomerná časť odpisu za 10 mesiacov je vo výške 65 416,70 eur [78 500 / 12 = 6 541,67; 6 541,67 x 10 = 65 416,70] a nárok na odpočet podľa § 30e zákona o dani z príjmov je vo výške 9 812,51 eur (15 % zo 65 416,70), ktorý si daňovník v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 2022 uplatnil.
Zdaňovacie obdobie 2023
V roku 2023 daňovník kúpil a v januári 2023 zaradil do užívania nový, doposiaľ neodpisovaný hmotný majetok, ktorý patrí do odpisovej skupiny 1 s dobou odpisovania 4 roky a je uvedený v prílohe č. 3. Vstupná cena je vo výške 115 000 eur bez DPH. Odpočet podľa § 30e zákona o dani z príjmov z tohto majetku môže uplatňovať v rokoch 2023 - 2026, t. j. počas doby odpisovania 4 roky. Ročný odpis predmetného majetku je vo výške 28 750 eur (115 000 / 4) a nárok na odpočet podľa § 30e zákona o dani z príjmov je vo výške 4 312,50 eur (15 % z 28 750). Zároveň má daňovník nárok na odpočet vo výške 15 % z daňového odpisu majetku obstaraného a uvedeného do užívania v roku 2022. Daňový odpis z tohto majetku uplatnený v daňových výdavkoch v roku 2023 je vo výške 78 500 eur a nárok na odpočet podľa § 30e zákona o dani z príjmov je vo výške 11 775 eur (15 % zo 78 500). Daňovník má v roku 2023 nárok na celkový odpočet vo výške 16 087,50 eur (4 312,50 + 11 775), ktorý si v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 2023 aj uplatní.
Zdaňovacie obdobie 2024
V roku 2024 daňovník začne kúpou obstarávať majetok podľa § 30e ods. 5 zákona o dani z príjmov. V tomto roku preinvestuje sumu 550 000 eur, ale do 31.12.2024 majetok neuvedie do užívania. Keďže v roku 2024 majetok neuvedie do užívania, nemá nárok na uplatnenie odpočtu z tohto majetku podľa § 30e zákona o dani z príjmov. Daňovník má však nárok na odpočet vo výške 15 % z daňového odpisu majetku obstaraného a uvedeného do užívania v roku 2022. Daňový odpis z tohto majetku uplatnený v daňových výdavkoch v roku 2024 je vo výške 78 500 eur a nárok na odpočet podľa § 30e zákona o dani z príjmov je vo výške 11 775 eur (15 % zo 78 500). Zároveň má daňovník nárok na odpočet vo výške 15 % z daňového odpisu majetku obstaraného a uvedeného do užívania v roku 2023. Daňový odpis z tohto majetku uplatnený v daňových výdavkoch v roku 2024 je vo výške 28 750 eur a nárok na odpočet podľa § 30e zákona o dani z príjmov je vo výške 4 312,50 eur (15 % z 28 750). Daňovník má v roku 2024 nárok na celkový odpočet vo výške 16 087,50 eur (11 775 + 4 312,50), ktorý si v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 2024 aj uplatní.
Zdaňovacie obdobie 2025
V roku 2025 daňovník pokračuje v obstarávaní majetku z roku 2024, za týmto účelom vynaloží ďalších 212 000 eur, v júli 2025 tento majetok uvedie do užívania. Majetok patrí do odpisovej skupiny 4 s dobou odpisovania 12 rokov a je uvedený v prílohe č. 3. Vstupná cena je vo výške 762 000 eur bez DPH (550 000 + 212 000). Odpočet podľa § 30e zákona o dani z príjmov z tohto majetku môže uplatňovať v rokoch 2025 - 2034. Aj keď tento majetok bude daňovník odpisovať 12 rokov, odpočet môže uplatniť maximálne počas 10 rokov. Ročný odpis predmetného majetku je vo výške 63 500 eur (762 000 / 12), pomerná časť odpisu za 6 mesiacov je vo výške 31 750,02 eur [63 500 / 12 = 5 291,67; 5 291,67 x 6 = 31 750,02] a nárok na odpočet podľa § 30e zákona o dani z príjmov je vo výške 4 762,50 eur (15 % z 31 750,02). Ďalej má daňovník nárok na odpočet vo výške 15 % z daňového odpisu majetku obstaraného a uvedeného do užívania v roku 2022. Daňový odpis z tohto majetku uplatnený v daňových výdavkoch v roku 2025 je vo výške 78 500 eur a nárok na odpočet podľa § 30e zákona o dani z príjmov je vo výške 11 775 eur (15 % zo 78 500). Zároveň má daňovník nárok na odpočet vo výške 15 % z daňového odpisu majetku obstaraného a uvedeného do užívania v roku 2023. Daňový odpis z tohto majetku uplatnený v daňových výdavkoch v roku 2025 je vo výške 28 750 eur a nárok na odpočet podľa § 30e zákona o dani z príjmov je vo výške 4 312,50 eur (15 % z 28 750). Daňovník má v roku 2025 nárok na celkový odpočet vo výške 20 850 eur (4 762,50 + 11 775 + 4 312,50), ktorý si v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 2025 aj uplatní.
Overenie oprávnenosti odpočtu
Daňovník počas obdobia investičného plánu v rokoch 2022 - 2025 obstará a zaradí do užívania investície v úhrnnej výške 1 348 000 eur (471 000 + 115 000 + 762 000), teda preinvestoval viac ako 800 % priemernej hodnoty investícií (152 000 eur) podľa § 30e ods. 4 zákona o dani z príjmov. Znamená to, že daňovník nestráca nárok na uplatnené odpočty v rokoch 2022 – 2025.
Zdaňovacie obdobia 2026 a nasledujúce
V zdaňovacích obdobiach 2026 a nasledujúcich, až do zdaňovacieho obdobia 2034 v prípade majetku zaradeného do užívania v roku 2025, ktorý patrí do odpisovej skupine 4 s dobou odpisovania 12 rokov, ale s uplatňovaním odpočtu len 10 rokov, bude daňovník uplatňovať odpočty podľa § 30e zákona o dani z príjmov vo vzťahu k majetkom obstaraným a uvedeným do užívania v období investičného plánu (2022 - 2025). Ak by daňovník v niektorom zdaňovacom období vykázal daňovú stratu alebo by nevykázal dostatočný základ dane po odpočte daňovej straty, nárok na odpočet v predmetnom zdaňovacom období mu zanikne.
Príklad č. 2
Na základe stanoveného investičného plánu daňovník obstaral a zaradil do užívania v roku 2022 majetok podľa § 30e ods. 5 zákona o dani z príjmov a za dané zdaňovacie obdobie si uplatnil odpočet. V nasledujúcom roku 2023 sa tento majetok pokazil a daňovník ho z dôvodu poruchy nemôže využívať na výrobu počas celého zdaňovacieho obdobia. Daňovník majetok nevyradí z dôvodu škody, nakoľko sa jedná o opraviteľnú chybu. Podľa § 22 ods. 9 písm. a) zákona o dani z príjmov je daňovník povinný prerušiť odpisovanie tohto majetku v roku 2023. V roku 2024 sa daňovníkovi podarí majetok opraviť a ďalej ho bude využívať na svoju podnikateľskú činnosť. Stráca daňovník nárok na odpočet aj v takejto situácii a je povinný podať dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie 2022, v ktorom si odpočet uplatnil? Bude sa pre účely posúdenia splnenia investičného plánu do hodnoty výšky preinvestovanej priemernej hodnoty investícií počítať aj tento majetok?
Z § 30e ods. 2 zákona o dani z príjmov okrem iného vyplýva, že počas obdobia investičného plánu nie je možné prerušiť odpisovanie hmotného majetku podľa § 22 ods. 9 tohto zákona. V súlade s § 22 ods. 9 písm. a) zákona o dani z príjmov daňovník je povinný prerušiť uplatňovanie odpisovania hmotného majetku v tom zdaňovacom období, v ktorom hmotný majetok nevyužíval na zabezpečenie zdaniteľných príjmov, okrem hmotného majetku poistného a rezervného charakteru nevyhnutného na zabezpečenie prevádzky hmotného majetku v používaní a hmotného majetku podľa § 26 ods. 7 poskytnutého na základe zmluvy o výpožičke.
V prípade prerušenia odpisovania je potrebné rozlišovať dôvod, z ktorého dochádza k prerušeniu odpisovania. Ak ide o dobrovoľnú možnosť prerušenia odpisovania podľa § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov, daňovník sa takto pri investícii, pri ktorej uplatňuje odpočet podľa § 30e tohto zákona, nemôže rozhodnúť. Ak ide o situáciu, že daňovník pri investícii (majetku), pri ktorom uplatňuje odpočet, musí prerušiť odpisovanie podľa § 22 ods. 9 písm. a) zákona o dani z príjmov, nestráca nárok na uplatnenie odpočtu.
Znamená to, že v zdaňovacom období 2023, v ktorom je povinný prerušiť odpisovanie z predmetného majetku, neuplatní odpočet a nie je povinný podať dodatočné daňové priznanie za predchádzajúce zdaňovacie obdobie, v ktorom si odpočet uplatňoval. Pre účely § 30e ods. 11 zákona o dani z príjmov sa do úhrnnej hodnoty výšky preinvestovanej priemernej hodnoty investície bude počítať aj majetok, u ktorého došlo k prerušeniu odpisovania podľa § 22 ods. 9 písm. a) zákona o dani z príjmov.
