Otázka
Spoločnosť v roku 2020 kúpila podnik, vznikla jej povinnosť účtovať o zápornom goodwille a zdaniť odpis záporného goodwillu (min. 1/7) už v roku 2020. Firma účtuje odpis záporného goodwillu (075/551, resp. -551/-075) cca 144 000 eur (1/7 záporného goodwillu), pričom táto suma znižuje nákladové odpisy, ktoré sú súčasťou riadku 2 tabuľky F, celkom je v riadku 2 tabuľky F cca - 62 000 eur (rozdiel medzi odpismi nákladovými a odpismi zo záporného goodwillu). Účtovné a daňové odpisy (záporného goodwillu) sa rovnajú, tzn. z tohto dôvodu nevznikajú žiadne pripočítateľné, ani odpočítateľné položky k základu dane. V riadku 1 tabuľky F nie je evidovaný žiaden príjem, ani neúčtuje o žiadnom inom výnose roku 2020 (nový subjekt). Zahŕňa sa pre určenie správnej sadzby dane (15 % alebo 21%) v riadku 560 – Úhrn zdaniteľných príjmov tlačiva daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby odpis záporného goodwillu? Ak áno, v akej sume?
Odpoveď
Zdaniteľný príjem je vymedzený v § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov, ktorým sa rozumie príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane podľa zákona o dani z príjmov ani medzinárodnej zmluvy. S účinnosťou od 01.01.2020 pre právnickú osobu podľa § 15 písm. b) prvého bodu zákona o dani z príjmov sadzba dane zo základu dane zníženého o daňovú stratu podľa podbodu 1a. je 15 % pre daňovníka, ktorý dosiahol za zdaňovacie obdobie zdaniteľné príjmy (výnosy) neprevyšujúce sumu 100 000 eur. V tlačive daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby bol z uvedeného dôvodu doplnený nový riadok 560, v ktorom sa uvádza úhrn zdaniteľných príjmov. V súlade s poučením k vyplneniu daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby pri vyplnení zdaniteľných príjmov (výnosov) v riadku 560 sa vychádza z tabuľky C1 (riadok 6) alebo tabuľky C2 (riadok 6) alebo tabuľky F (riadok 1), alebo tabuľky G1 [riadok 1 upravený o položky vzťahujúce sa k výnosom z tabuľky
G3 (riadok 2 a 3)] alebo tabuľky G2 (riadok 1) alebo tabuľky H (riadok 1 a riadok 2 až 10 stĺpca 1). Takto zistené príjmy (výnosy) sa následne upravia na zdaniteľné príjmy (výnosy), a to predovšetkým vylúčením príjmov (výnosov), ktoré nie sú predmetom dane, príjmov (výnosov), ktoré sú od dane oslobodené, resp. sa upravia o iné položky, ktoré ovplyvňujú výšku zdaniteľných príjmov (výnosov).
Zároveň bolo v spolupráci s MF SR vypracované usmernenie k vymedzeniu zdaniteľných príjmov (výnosov) na účely uplatňovania správnej sadzby dane (15 % alebo 21 %) pri podávaní daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2020, resp. príslušný hospodársky rok, podľa ktorého sadzba dane sa uplatňuje predovšetkým na zdaniteľné príjmy vstupujúce do základu dane v príslušnom zdaňovacom období, pričom v tomto usmernení je uvedený okruh najčastejších prípadov vo vzťahu k zdaniteľným príjmom (výnosom), ktoré sú súčasťou riadku 560 - Úhrn zdaniteľných príjmov.
V usmernení k posúdeniu príjmov vykazovaných v riadku 560 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby je zoznam zdaniteľných príjmov vymedzený príkladmo, pričom nemusí ísť vždy o položku, ktorá je aj priamo účtovaná na účte výnosov, ale táto položka zvyšuje základ dane (napr. suma uvedená na účte 416 zahrňovaná do základu dane podľa § 17c zákona o dani z príjmov). V súlade s usmernením do zdaniteľných príjmov sa nezahŕňajú predovšetkým úpravy základu dane, ktoré sa vzťahujú k výdavkom (nákladom) a sú položkami zvyšujúcimi výsledok hospodárenia, napr. rozdiel medzi účtovnými a daňovými odpismi, daňové výdavky po zaplatení a pod.
Podľa § 37 ods. 10 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“) záporný goodwill sa jednorazovo odpíše v prospech účtu 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 075 – Oprávky ku goodwillu. Odpis záporného goodwillu, ktorý znižuje účtovné náklady spoločnosti (účtovanie 075/551) je súčasťou nákladov v riadku 2 tabuľky F.
V nadväznosti na § 17a ods. 5 zákona o dani z príjmov daňovník kupujúci podnik zahrnuje do základu dane záporný goodwill až do jeho úplného zahrnutia, najdlhšie počas siedmich zdaňovacích období, najmenej vo výške jednej sedminy ročne, počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom nastane účinnosť zmluvy o predaji podniku.
Pri daňovom posúdení vplyvu goodwillu/záporného goodwillu na základ dane z príjmov sa primárne vychádza z vykázania jeho vplyvu na výsledok hospodárenia, t. j. či sa výsledok hospodárenia znižuje (účtovné odpisy goodwillu prostredníctvom účtu nákladov) alebo výsledok hospodárenia zvyšuje (účtovný odpis záporného goodwillu vykázaný v účtovníctve záporným vykázaním na účte nákladov 075/551, de facto výnos).
Z pohľadu zákona o dani z príjmov však uvedené posúdenie má vplyv na § 17a ods. 5 zákona o dani z príjmov iba z toho dôvodu, či goodwill/záporný goodwill bude zvyšovať alebo znižovať základ dane, pričom zákon ustanovuje akým spôsobom sa premietne goodwill/záporný goodwill do základu dane, v akej výške a v akom časovom horizonte. Na daňové účely sa vykázaný goodwill/záporný goodwill neodpisuje, preto nie je možné vykázať rozdiely medzi účtovným a daňovým odpisom goodwillu/záporného goodwillu.
Goodwill/záporný goodwill vykázaný pri predaji podniku sa zahrnuje do základu dane osobitným spôsobom podľa § 17a ods. 5 zákona o dani z príjmov. Záporný goodwill predstavuje položku, ktorá sa podľa § 17a ods. 5 zákona o dani z príjmov zahrnuje do základu dane jednorazovo alebo vo výške najmenej 1/7 ročne najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období (zahrnuje sa do základu dane alebo zvyšuje základ dane), a preto vstupuje do úhrnu zdaniteľných príjmov vykazovaných v riadku 560 na účely posúdenia možnosti uplatnenia 15 % sadzby dane z príjmov.
Ak suma 144 000 eur zodpovedá 1/7 zo záporného goodwillu, celkový záporný goodwill predstavuje sumu 1 008 000 eur a táto suma mala byť jednorazovo odpísaná (účtovný zápis MD 075/ D 551), teda zníženie nákladov. V prípade, ak daňovník zaúčtuje jednorazový odpis záporného goodwillu a tento záporný goodwill aj v plnej výške zahrnie do základu dane podľa § 17a ods. 5 zákona o dani z príjmov, t. j. jednorazovo v sume 1 008 000 eur, celá suma 1 008 000 eur vstupuje do zdaniteľných príjmov uvedených v riadku 560 daňového priznania. Ak sa daňovník rozhodne zahrnúť do základu dane iba 1/7 z tohto záporného goodwillu, potom do zdaniteľných príjmov uvedených v riadku 560 vstupuje iba suma 144 000 eur zodpovedajúca 1/7. Zvyšná suma
záporného goodwillu nezahrnutá do základu dane (6/7) sa premietne do zdaniteľných príjmov v riadku 560 v budúcich zdaňovacích obdobiach, a to vo výške, v akej sa zahrnie do základu dane podľa § 17a ods. 5 zákona o dani z príjmov v týchto jednotlivých zdaňovacích obdobiach.
Stanovisko vydané 11.5.2021
