Úvod > Daň z príjmov > Daň z príjmov právnickej osoby > Podnikové kombinácie > Zlúčenie, splynutie a rozdelenie v reálnych hodnotách

Zlúčenie, splynutie a rozdelenie v reálnych hodnotách

Základ dane daňovníka zrušeného bez likvidácie s právnym nástupcom v zdaňovacom období, ktoré končí dňom predchádzajúcim rozhodnému dňu v reálnych hodnotách podľa §17c zákona o dani z príjmov sa
- upraví o sumu vo výške oceňovacích rozdielov z precenenia, pri zlúčení, splynutí a rozdelení obchodných spoločností alebo družstiev, ak ich nezahrnie do základu dane právny nástupca, 
- upraví o rozdiel medzi účtovnou zostatkovou cenou odpisovaného hmotného majetku a jeho daňovou zostatkovou cenou a o rozdiel medzi reálnou hodnotou neodpisovaného majetku nadobudnutého darom a jeho vstupnou cenou podľa §25 ods.1 písm. a) a g) ZDP v zdaňovacom období splatenia vkladu a o goodwill alebo záporný goodwill ešte nezahrnutý do základu dane,
- zníži o sumu nedaňovej rezervy, ak náklad ku ktorému sa rezerva vzťahuje by bol daňovým výdavkom a rezerva prechádza na právneho nástupcu,
- znížiť o rozdiel medzi účtovnými a daňovo uznanými opravnými položkami, pričom súčasťou rozdielu nie sú opravné položky k dlhodobému HM a NHM,
- znížiť o sumu záväzku prislúchajúceho k výdavku, o ktorý v minulých zdaňovacích obdobiach zvýšil základ dane podľa §17 ods.27 zákona o dani z príjmov.

Právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie oceňuje majetok a záväzky v reálnych hodnotách a
- HM  odpisuje z reálnej hodnoty ako novoobstaraný majetok alebo môže pokračovať v odpisovaní HM z reálnej hodnoty počas zostávajúcej doby odpisovania, ak oceňovacie rozdiely z precenenia vykázané podľa účtovníctva zahrnie do základu dane daňovník zrušený bez likvidácie alebo právny nástupca jednorazovo v zdaňovacom období, v ktorom nastal rozhodný deň,
- do základu dane môže zahrnúť oceňovacie rozdiely zistené z účtovníctva až do ich úplného zahrnutia najdlhšie počas 7 bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške 1/7 ročne, počnúc zdaňovacím obdobím v ktorom nastal rozhodný deň ak odsek 11 nestanovuje inak. Ak počas tohto obdobia dôjde k zvýšeniu základného imania, vyplateniu dividend, k predaju alebo inému vyradeniu viac ako 50 % reálnej hodnoty HM a NHM, ku ktorému sa viažu oceňovacie rozdiely, je právny nástupca povinný zahrnúť ostávajúcu časť oceňovacích rozdielov jednorazovo do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom nastane táto skutočnosť. Ak počas tohto obdobia sa daňovník zruší s likvidáciou, úpravu urobí v zdaňovacom období predchádzajúcom vstupu do likvidácie. Ak sa zruší bez likvidácie úpravu urobí v zdaňovacom období končiacom dňom predchádzajúcim  rozhodnému dňu. Ak je vyhlásený konkurz, úpravu urobí ku dňu predchádzajúcemu dňu účinnosti vyhlásenia konkurzu. Ak dôjde k predaju podniku alebo k NV podniku, úpravu urobí najneskôr ku dňu účinnosti zmluvy o predaji podniku alebo ku dňu splatenia NV,
- zahrnuje rozdiel medzi sumou prevzatej rezervy a výškou skutočnej úhrady záväzku v zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade záväzku, ku ktorému bola rezerva vytvorená, ak náklad vzťahujúci sa k rezerve by bol daňovým výdavkom. Zrušenie rezervy sa zahrnie do základu dane právneho nástupcu podľa účtovníctva  a na ďalšiu tvorbu rezerv sa vzťahuje §17 ods.23 alebo §20 zákona o dani z príjmov,.
- zahrnuje goodwill alebo záporný goodwill upravený podľa účtovníctva až do jeho úplného zahrnutia, najdlhšie počas 7 bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške 1/7 ročne, počnúc zdaňovacím obdobím v ktorom nastal rozhodný deň. Ak počas tohto obdobia sa daňovník zruší s likvidáciou, úpravu urobí v zdaňovacom období predchádzajúcom vstupu do likvidácie. Ak sa zruší bez likvidácie úpravu urobí v zdaňovacom období končiacom dňom predchádzajúcim  rozhodnému dňu. Ak je vyhlásený konkurz, úpravu urobí ku dňu predchádzajúcemu dňu účinnosti vyhlásenia konkurzu. Ak dôjde k predaju podniku alebo k NV podniku, úpravu urobí najneskôr ku dňu účinnosti zmluvy o predaji podniku alebo ku dňu splatenia NV,
- pri postúpení nepremlčanej pohľadávky ocenenej reálnou hodnotou, ktorá nesmie byť vyššia ako menovitá hodnota pohľadávky je daňovým výdavkom reálna hodnota pohľadávky bez príslušenstva  najviac do výšky príjmu z postúpenia, alebo vo výške 20 % reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva ak odo dňa nadobudnutia pohľadávky uplynie viac ako 360 dní;  50 % ak uplynie doba dlhšia ako 720 dní;  100 % ak uplynie doba dlhšia  ako 1 080 dní
- pri odpise nepremlčanej pohľadávky ocenenej reálnou hodnotou, ktorá nesmie byť vyššia ako menovitá hodnota pohľadávky je daňovým výdavkom reálna hodnota pohľadávky bez príslušenstva  najviac  vo výške 20 %,  ak odo dňa nadobudnutia pohľadávky uplynie viac ako 360 dní;  ak uplynie doba dlhšia ako 720 dní najviac vo výške 50 %;   ak uplynie doba dlhšia  ako 1 080 dní najviac vo výške 100 % reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva
- výdavky, u ktorých je povinnosť zaplatenia pre účely ich zahrnutia do základu dane (§17 ods.19 zákona o dani z príjmov) sú daňovým výdavkom po zaplatení u právneho nástupcu daňovníka zrušeného bez likvidácie
- pri odpočítaní daňovej straty postupuje právny nástupca podľa §30 zákona o dani z príjmov,

- ak  rozhodný deň nastane po 1. januári 2018 a majetok a záväzky daňovníka zrušeného bez likvidácie nie sú funkčne spojené so stálou prevádzkárňou právneho nástupcu so sídlom v zahraničí umiestnenou na území SR, zrušený daňovník upravuje základ dane v RH a nemôže upraviť základ dane v pôvodných cenách,

- ak rozhodný deň nastane po 1. januári 2018 a  právnemu nástupcovi so sídlom v zahraničí vznikne v SR stála prevádzkáreň a majetok a záväzky sú funkčne spojené so stálou prevádzkarňou a následne dôjde k presunu majetku alebo k presunu podnikateľskej činnosti, uplatní sa postup podľa §17f zákona o dani z príjmov (exit tax),

- ak  u právneho nástupcu dôjde pri výplate oceňovacích rozdielov v zdaňovacom období začatom najskôr 1.januára 2018 v sume vyššej ako je suma oceňovacích rozdielov zahrnutá do základu dane podľa §17c ods. 3 písm. a) , je právny nástupca povinný tento rozdiel zahrnúť do základu dane v tom zdaňovacom období , kedy dôjde k výplate oceňovacích rozdielov. Rovnako sa postupuje aj v prípade:

-  ak plynie príjem zo zníženia ZI v časti, v akej bolo predtým zvýšené z oceňovacích rozdielov z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení 

-  ak dôjde k prerozdeleniu kapitálového fondu z príspevkov v časti, v akej bol kapitálový fond z príspevkov zvýšený z oceňovacích rozdielov pri zlúčení, splynutí a rozdelení 

Pri cezhraničných zrušeniach bez likvidácie s právnym nástupcom sa uplatní postup pri úprave základu dane  podľa § 17c ods.6,7,9,10 zákona o dani z príjmov.

FAQ

Otázka č.1: Zdaňovacie obdobie pri zrušení daňovníka bez likvidácie  s právnym nástupcom
Dve obchodné spoločnosti A a B  sa zlúčili v roku 2018 a rozhodný deň bol stanovený na dátum 16.6.2018. Aktom zlúčenia došlo k zrušeniu spoločnosti A a  právnym nástupcom sa stala spoločnosť B. Máme  povinnosť podať daňové priznanie ak k zlúčeniu došlo v priebehu zdaňovacieho obdobia, ak áno v akej lehote treba podať daňové priznanie, ako je určené zdaňovacie obdobie a kto má povinnosť podať daňové priznanie?
Odpoveď:
Pri zrušení daňovníka bez likvidácie s právnym nástupcom je tento daňovník alebo jeho právny nástupca povinný podať daňové priznanie vo všeobecnej lehote na podanie daňového priznania, teda do troch kalendárnych mesiacov po skončení zdaňovacieho obdobia. Zdaňovacie obdobie pri zrušení bez likvidácie s právnym nástupcom končí  ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu. Ak teda rozhodný deň bol určený na 16.6.2018 za predpokladu, že spoločnosť A ako daňovník zrušený bez likvidácie má zdaňovacie obdobie kalendárny rok, právny nástupca (spoločnosť B) má povinnosť podať daňové priznanie za zdaňovacie obdobie zrušeného daňovníka v trvaní od 1.1.2018 do 15.6.2018 v lehote do 30.9.2018. Uvedené platí aj v prípade úpravy základu dane pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení v pôvodných cenách podľa §17e zákona o dani z príjmov.

Otázka č.2: Čo je to “rozhodný deň“
Môžete mi vysvetliť čo je to rozhodný deň pre účely zákona o dani z príjmov?
Odpoveď:
Definícia pojmu rozhodný deň vychádza z účtovných predpisov a z Obchodného zákonníka. Podľa § 4 ods. 3 zákona  o účtovníctve účtovná jednotka, ktorá je právnickou osobou a zrušuje sa bez likvidácie vedie účtovníctvo do dňa, ktorý predchádza rozhodnému dňu. Rozhodný deň je definovaný ako deň určený podľa osobitného predpisu (napríklad § 69 ods. 6 písm. d) Obchodného zákonníka). Ak je rozhodný deň stanovený na deň podľa § 69 ods. 6 písm. d) Obchodného zákonníka týmto dňom sa rozumie deň stanovený v zmluve o zlúčení alebo  splynutí, od ktorého sa úkony zanikajúcej spoločnosti považujú z hľadiska účtovníctva za úkony vykonané na účet nástupníckej spoločnosti. Rozhodný deň však nesmie byť určený neskôr ako nastane deň nadobudnutia účinkov zlúčenia, splynutia a rozdelenia  podľa § 69a ods. 1 Obchodného zákonníka, pričom účinky zlúčenia splynutia a rozdelenia  spoločnosti nastávajú jeho zápisom do obchodného registra. Podľa § 16 ods. 4 písm. c) zákona o účtovníctve účtovná jednotka, ktorá je právnickou osobou, uzavrie účtovné knihy vždy ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu. V zmysle § 17ods. 6 zákona o účtovníctve účtovná jednotka zostaví mimoriadnu, resp. riadnu  účtovnú závierku. Z uvedeného vyplýva, že ak sa daňovník zrušuje bez likvidácie zlúčením, splynutím alebo rozdelením končí jeho zdaňovacie obdobie dňom predchádzajúcim rozhodnému dňu. Daňovník, ktorý sa zrušuje bez likvidácie alebo jeho právny nástupca je povinný za toto zdaňovacie obdobie podať DP do troch kalendárnych mesiacov po uplynutí zdaňovacieho obdobia. V tejto lehote je povinný predložiť aj účtovnú závierku. Zápis do obchodného registra je pre účely zákona o dani z príjmov a zákona o účtovníctve v tomto prípade bezpredmetný.

Otázka č.3: Spôsob podania daňového priznania pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení  za zrušeného daňovníka
Akým spôsobom máme podať daňové priznania ako právny nástupca (sme platiteľ DPH) za daňovníka zrušeného bez likvidácie, keď máme povinnosť podávať daňové priznanie elektronicky?
Odpoveď:
Právny nástupca (za daňovníka, ktorý sa zrušuje bez likvidácie splynutím zlúčením alebo rozdelením) podáva daňové priznanie a aj účtovnú závierku pod údajmi zanikajúcej spoločnosti. Právny nástupca  je povinný podať daňové priznanie a účtovnú závierku za daňovníka, ktorý sa zrušuje bez likvidácie v elektronickej forme. To znamená, že právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie si musí vybaviť autorizáciu/väzbu za zaniknutý daňový subjekt a prostredníctvom elektronickej komunikácie (z osobnej internetovej zóny zaniknutej spoločnosti) podať daňové priznanie a účtovnú závierku. Následne do V. časti daňového priznania právny nástupca uvedie  že ako právny nástupca je osobou oprávnenou na podanie daňového priznania  za daňovníka zanikajúceho bez likvidácie.

Otázka č.4: Odpočet daňovej straty u právneho nástupcu pri zlúčení, splynutí a rozdelení
Pri zlúčení dvoch spoločností (X a Y) za zdaňovacie obdobie končiace deň predchádzajúci rozhodnému dňu (8.5.2017) vykázala zrušená spoločnosť X daňovú stratu vo výške 5 000 eur. Má možnosť právny nástupca – spoločnosť Y pri podaní daňového priznania za rok 2017  uplatniť si odpočet daňovej straty vykázanej daňovníkom zrušeným bez likvidácie v priebehu roku 2017?
Odpoveď:
Spoločnosť X, ktorá sa zrušila bez likvidácie s právnym nástupcom za zdaňovacie obdobie v trvaní od 1.1.2017 do 7.5.2017 podala daňové priznanie v lehote do 31.8.2017,  v ktorom vykázala daňovú stratu 5 000 eur. Spoločnosť Y ako právny nástupca pri podaní daňového priznania za rok 2017 (za predpokladu zdaňovacieho obdobia kalendárny rok)  môže uplatniť ¼ straty vykázanej daňovníkom zrušeným bez likvidácie (aj keď bola vykázaná za kratšie zdaňovacie obdobie ako je kalendárny rok) podľa  §30 zákona o dani z príjmov za podmienky, že zanikajúca spoločnosť aj jej právny nástupca je daňovníkom dane z príjmov právnickej osoby a súčasne, ak účelom zániku nie je zníženie alebo vyhnutie sa daňovej povinnosti. Rovnako právny nástupca môže pokračovať v odpočte daňovej straty začatej zanikajúcim daňovníkom podľa podmienok uvedených v §30 zákona o dani z príjmov.

Otázka č.5: Zlúčenie, splynutie a rozdelenie  a daňová licencia
Dňa 16.9.2017 bol stanovený rozhodný deň a spoločnosť Z (platiteľ DPH) sa zlúčila  so spoločnosťou X, ktorá sa stal právnym nástupcom. Pri podaní daňového priznania za zrušenú spoločnosť Z za zdaňovacie obdobie v trvaní od 1.1.2017 do 15.9.2017 bola vykázaná strata (výška obratu k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, teda k 15.9.2017  bola 175 800 eur). Má povinnosť zrušená spoločnosť Z platiť daňovú licenciu, ak áno  v akej výške a môže si právny nástupca následne započítať kladný rozdiel medzi daňovou licenciou a daňovou povinnosťou za zrušeného daňovníka ?
Odpoveď:
Za zdaňovacie obdobie kratšie ako 12 bezprostredne po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov sa daňová licencia vypočíta vo výške súčinu 1/12 daňovej licencie podľa ročnej výšky daňovej licencie  a počtu kalendárnych mesiacov zdaňovacieho obdobia. Ak dôjde k zrušeniu daňovníka bez likvidácie v priebehu kalendárneho roka 2017 a zrušený daňovník nie je oslobodený od platenia daňovej licencie, je povinný zaplatiť pomernú časť daňovej licencie, čo je v tomto prípade suma 720 eur( 960/12*9 mesiacov). Právny nástupca zrušenej spoločnosti nemá možnosť započítať si daňovú licenciu zaplatenú daňovníkom zrušeným bez likvidácie, pretože mu to neumožňuje §46b zákona o dani z príjmov.
 
Otázka č.6: Odpis a postúpenie pohľadávok, opravné položky u právneho nástupcu
Môže právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie, ktorý upravuje základ dane v reálnych hodnotách  zahrnúť do daňových výdavkov odpis pohľadávok v menovitej hodnote alebo v obstarávacej cena prevzatých od daňovníka zrušeného bez likvidácie podľa §19 ods.2 písm. h) alebo r)  zákona o dani z príjmov? Môže tiež zahrnúť do daňových výdavkov tvorbu opravnej položky k pohľadávkam prevzatých od daňovníka zrušeného bez likvidácie  podľa §20 ods.10 a 14 zákona o dani z príjmov?
Odpoveď:
Podľa  § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov sa uznáva za daňový výdavok  len odpis pohľadávky do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 4 alebo ods. 14 zákona o dani z príjmov (nepremlčaná riziková pohľadávka v menovitej hodnote, zahrnutá do zdaniteľných príjmov, po uplynutí stanovenej lehote splatnosti). Právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie upravujúci základ dane v reálnych hodnotách ocení prevzaté pohľadávky reálnou hodnotou, ktorá nesmie byť vyššia ako ich menovitá hodnota a len odpis pohľadávok v reálnej hodnote môže právny nástupca zahrnúť do daňových výdavkov po splnení podmienok uvedených v § 17c ods.4 písm. b) body 1 až 3 zákona o dani z príjmov. Z uvedeného vyplýva, že právny nástupca nemôže zahrnúť odpis pohľadávok podľa §19 ods.2 písm. r) zákona o dani z príjmov do daňových výdavkov, avšak odpis pohľadávok v reálnej hodnote, ktoré splnia podmienky uvedené v §19 ods.2 písm. h) body 1 a 6 zákona o dani z príjmov sú jeho daňovým výdavkom.
Na pohľadávky nadobudnuté pri zlúčení, splynutí a rozdelení v reálnych hodnotách nie je možné uznať za daňový výdavok tvorbu  opravnej  položky podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov, ani podľa §20 ods.10 zákona o dani z príjmov.
Pri postúpení  pohľadávok nadobudnutých právnym nástupcom od daňovníka zrušeného bez likvidácie, ktoré právny nástupca oceňuje v reálnych hodnotách, môže zahrnúť do daňových výdavkov reálnu hodnotu pohľadávky buď do výšky príjmu z predaja alebo do výšky 20,50 alebo 100 % reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva v závislosti od uplynutia lehoty nadobudnutia  pohľadávky (§17c ods.4 písm. a) body 1 až 3 zákona o dani z príjmov).Právny nástupca v tomto prípade nepostupuje podľa § 19 ods.3 písm. h) ani podľa §21 ods.2 písm. k) zákona o dani z príjmov.

Otázka č.7: Odpis záporného goodwilu 
Môže právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie, ktorý upravuje základ dane v reálnych hodnotách  zahrnúť do daňových výdavkov odpis záporného goodwilu jednorazovo v roku zlúčenia?
Odpoveď:
Keďže podľa § 17c ods.3 písm.c) zákona o dani z príjmov sa zahrnuje goodwill alebo záporný goodwill do základu dane najdlhšie počas siedmich bezprostredne nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške jednej sedminy ročne, to znamená, že možno záporný goodwill zahrnúť do základu dane aj jednorazovo v zdaňovacom období, v ktorom nastal rozhodný deň.

Otázka č.8-  Odpis pohľadávky nadobudnutej pri podnikových kombináciách
Je možné u daňovníka kupujúceho podnik, prijímateľa nepeňažného vkladu alebo u právneho nástupcu daňovníka zrušeného bez likvidácie zahrnúť do daňových výdavkov odpis pohľadávky nadobudnutej  zlúčením  v reálnych hodnotách na základe ustanovenia  §19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov?
Odpoveď
Podľa § 19 ods.2 písm. h) zákona o dani z príjmov doplneného   od 1.1.2016 možno zahrnúť do daňových výdavkov odpis pohľadávky
- v menovitej hodnote zahrnutej do zdaniteľných príjmov vrátane príslušenstva , ak je toto zahrnuté do základu dane
- do výšky postupníkom uhradenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením
- do výšky reálnej hodnoty podľa § 17a až §17c zákona o dani z príjmov.

Ak teda prijímateľ nepeňažného vkladu, právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie a daňovník kupujúci podnik alebo jeho časť  upravujú základ dane v reálnych hodnotách podľa § 17a až 17c zákona o dani z príjmov, môžu zahrnúť do daňových výdavkov odpis pohľadávok ocenených v reálnych hodnotách po splnení podmienok uvedených v § 19 ods.2 písm. h) body 1 až 6 zákona o dani z príjmov.

Otázka č. 9 - Odpis pohľadávky nadobudnutej právnym nástupcom ocenenej v reálnych hodnotách
Je možné u právneho nástupcu  daňovo účinne zahrnúť do daňových výdavkov odpis pohľadávky nadobudnutej  zlúčením  v reálnych cenách na základe ustanovenia  §19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov?
Odpoveď
Nie, pretože podľa ustanovenia §19 ods.2 písm. r) zákona o dani z príjmov možno zahrnúť do daňových výdavkov len odpis pohľadávky v menovitej hodnote, ktorá splní ostatné podmienky uvedené v §20 ods.2 a 14 zákona o dani z príjmov. Zákon o dani z príjmov v tomto ustanovení neumožňuje zahrnúť do daňových výdavkov odpis pohľadávok ocenených reálnou  hodnotou pri podnikových kombináciách (nepeňažný vklad, predaj podniku a zrušenie bez likvidácie  s právnym nástupcom) .