Vkladateľ nepeňažného vkladu (ďalej len „NV“), ktorým je individuálne vložený majetok, podnik alebo jeho časť účtujúci v sústave podvojného účtovníctva alebo podľa medzinárodných štandardov upravujúci základ dane v reálnych hodnotách podľa §17b zákona o dani z príjmov sa môže rozhodnúť upraviť výsledok hospodárenia dvoma spôsobmi:
- neupraviť výsledok hospodárenia (ďalej „VH“) o rozdiel medzi hodnotou NV započítanou na vklad spoločníka podľa §59 Obchodného zákonníka a účtovnou hodnotou, ak sa rozhodne tento rozdiel zahrnúť jednorazovo do základu dane v zdaňovacom období splatenia vkladu, pričom je povinný túto skutočnosť oznámiť prijímateľovi NV do 30 dní od splatenia NV
- upraviť VH o rozdiel medzi hodnotou NV započítanou na vklad spoločníka podľa §59 Obchodného zákonníka a účtovnou hodnotou postupne až do jeho úplného zahrnutia, najdlhšie počas siedmich bezprostredne nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške 1/7 počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom dôjde k splateniu nepeňažného vkladu. V prípade ak sa:
1. daňovník zruší likvidáciou, úpravu urobí najneskôr v zdaňovacom období ukončenom dňu predchádzajúcemu dňu jeho vstupu do likvidácie
2. daňovník zruší bez likvidácie, úpravu urobí najneskôr v zdaňovacom období ukončenom ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu
3. ak je na daňovníka vyhlásený konkurz, úpravu urobí najneskôr v zdaňovacom období ukončenom ku dňu predchádzajúcemu účinnosti vyhlásenia konkurzu
4. ak u vkladateľa NV dôjde k predaju alebo inému úbytku cenných papierov a obchodného podielu pod hodnotu finančného majetku nadobudnutého týmto NV alebo u prijímateľa NV dôjde k predaju alebo inému vyradeniu viac ako 50 % reálnej hodnoty HM a NHM nadobudnutého NV, je vkladateľ povinný zahrnúť celú zostatkovú časť vykázaného rozdielu do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k vzniku týchto skutočností
Vkladateľ NV má ďalej povinnosť :
- upraviť VH o rozdiel medzi účtovnou zostatkovou cenou vkladaného odpisovaného majetku a jeho daňovou zostatkovou cenou a o rozdiel medzi reálnou hodnotou neodpisovaného majetku nadobudnutého darom a jeho vstupnou cenou podľa §25 ods.1 písm. a) a g) ZDP v zdaňovacom období splatenia vkladu
- znížiť VH o sumu nedaňovej rezervy, ak náklad ku ktorému sa rezerva vzťahuje by bol daňovým výdavkom a rezerva je súčasťou NV v zdaňovacom období splatenia vkladu
- znížiť VH o rozdiel medzi účtovnými a daňovo uznanými opravnými položkami, pričom súčasťou rozdielu nie sú opravné položky k dlhodobému HM a NHM
- znížiť VH o sumu záväzku prislúchajúceho k výdavku, o ktorý v minulých zdaňovacích obdobiach zvýšil základ dane podľa §17 ods.27 zákona o dani z príjmov v zdaňovacom období splatenia vkladu
- ak k splateniu NV došlo po 31. decembri 2017 môže vkladateľ NV, ktorým je individuálne vložený majetok do zahraničia uplatniť postup úpravy základu dane v pôvodných hodnotách len po splnení podmienok v §17d ods.7 zákona o dani z príjmov účinného od 1.1.2018
- ak k splateniu NV došlo po 31. decembri 2017 a vkladateľom NP, ktorým je podnik alebo jeho časť, je tuzemský daňovník a tento majetok nezostáva funkčne spojený so stálou prevádzkárňou prijímateľa NV umiestnenou na území SR (ide o cezhraničný vklad), vkladateľ NV nemôže uplatniť postup úpravy základu dane v pôvodných hodnotách, ale upravuje základ dane v reálnych hodnotách. Ak naopak majetok ostane funkčne spojený so SP na území SR a následne dôjde k presunu majetku alebo podnikateľskej činnosti do zahraničia podľa §17f ods.1 písm. b) alebo ods.2 písm. b) , uplatní sa exit- tax (daň pri odchode).
Prijímateľ NV ktorým je individuálne vložený majetok, podnik alebo jeho časť účtujúci v sústave podvojného účtovníctva alebo podľa medzinárodných štandardov upravujúci základ dane v reálnych hodnotách podľa §17b zákona o dani z príjmov:
- odpisuje HM ako novoobstaraný majetok podľa §26 zákona o dani z príjmov z reálnej hodnoty alebo z hodnoty NV započítaného na vklad spoločníka alebo
- môže pokračovať v odpisovaní HM z reálnej hodnoty alebo z hodnoty NV započítaného na vklad spoločníka, ak vkladateľ NV sa rozhodne rozdiel medzi hodnotou NV započítanou na vklad spoločníka a účtovnou hodnotou NV zahrnúť jednorazovo do základu dane,
- rozdiel medzi sumou prevzatej rezervy a výškou skutočnej úhrady záväzku v zdaňovacom období úhrady záväzku, ku ktorému bola tvorená rezerva, ak náklad vzťahujúci sa k záväzku by bol daňovým výdavkom; zrušenie rezervy sa zahrnie do základu dane podľa účtovníctva,
- goodwill alebo záporný goodwill až do jeho úplného zahrnutia, najdlhšie počas 7 bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške 1/7 ročne, počnúc zdaňovacím obdobím splatenia NV podniku alebo jeho časti. Pri zrušení likvidáciou, zrušení bez likvidácie s právnym nástupcom, vyhlásení konkurzu a pri úbytku CP a obchodného podielu pod hodnotu finančného majetku postupuje prijímateľ NV rovnako ako vkladateľ NV,
- pri postúpení pohľadávky, ktorá bola v zdaňovacom období jej postúpenia aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná (od 1.1.2020), ocenenej reálnou hodnotou, ktorá nesmie byť vyššia ako menovitá hodnota pohľadávky je daňovým výdavkom reálna hodnota pohľadávky bez príslušenstva najviac do výšky príjmu z postúpenia, alebo vo výške 20 % reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva ak odo dňa nadobudnutia pohľadávky uplynie viac ako 360 dní; 50 % ak uplynie doba dlhšia ako 720 dní; 100 % ak uplynie doba dlhšia ako 1 080 dní,
- pri odpise pohľadávky, ktorá bola v zdaňovacom období jej odpisu aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná (od 1.1.2020) ocenenej reálnou hodnotou, ktorá nesmie byť vyššia ako menovitá hodnota pohľadávky je daňovým výdavkom reálna hodnota pohľadávky bez príslušenstva najviac vo výške 20 %, ak odo dňa nadobudnutia pohľadávky uplynie viac ako 360 dní; ak uplynie doba dlhšia ako 720 dní najviac vo výške 50 %; ak uplynie doba dlhšia ako 1 080 dní najviac vo výške 100 % reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva,
- výdavky, u ktorých je povinnosť zaplatenia pre účely ich zahrnutia do základu dane (§17 ods.19 zákona o dani z príjmov) sú daňovým výdavkom po zaplatení u prijímateľa NV.
Pri cezhraničných nepeňažných vkladoch sa uplatní postup pri úprave základu dane u vkladateľa a prijímateľa NV podľa § 17b ods.8,9,10,13 zákona o dani z príjmov.
FAQ
Otázka č.1: Výdavky, u ktorých je povinnosť zaplatenia a NV v reálnych hodnotách
Spoločnosť A vložila v priebehu roku 2023 nepeňažný vklad (časť podniku podľa § 17b zákona dani z príjmov) do inej spoločnosti. Súčasťou tohto nepeňažného vkladu boli aj záväzky prislúchajúce k nákladom, ktoré sú daňovými výdavkami až po ich zaplatení v zmysle § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov. Môže spoločnosť A ako vkladateľ NV považovať výdavky uvedené v § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov za zaplatené, alebo ako má ďalej postupovať za účelom posúdenia predmetných výdavkov vzhľadom na vplyv na základ dane?
Odpoveď:
Podľa § 17 ods.13 zákona o dani z príjmov sú výdavky (náklady) u ktorých je podmienka zaplatenia pre účely ich zahrnutia do základu dane (§17 ods.19 zákona o dani z príjmov) daňovým výdavkom u prijímateľa NV. To znamená, že u vkladateľa NV bude nezaplatený výdavok (náklad) pripočítateľnou položkou a u prijímateľa NV bude tento výdavok v zdaňovacom období, v ktorom bude záväzok uhradený, odpočítateľnou položkou od výsledku hospodárenia.
Otázka č.2: Odpis pohľadávok nadobudnutých prijímateľom NV v reálnych hodnotách
Môže prijímateľ NV zahrnúť do daňových výdavkov odpis nepremlčaných pohľadávok prevzatých pri NV od vkladateľa NV ?
Odpoveď:
Ak daňovník upravuje základ dane pri nepeňažnom vklade v reálnych hodnotách podľa § 17b zákona o dani z príjmov, odpis nepremlčaných pohľadávok ocenených reálnou hodnotou je považovaný za daňový výdavok u prijímateľa NV podľa § 17b ods. 6 písm. b) zákona o dani z príjmov. Pri odpise nepremlčanej pohľadávky a jej zahrnutí do daňových výdavkov nepostupuje prijímateľ NV podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov. Súčasne však môže prijímateľ NV uplatniť odpis pohľadávok v reálnej hodnote po splnení podmienok uvedených v §19 ods.2 písm. h) body 1 až 6 zákona o dani z príjmov.
Otázka č.3: Úprava základu dane pri NV v reálnych hodnotách o neuhradené záväzky
Spoločnosť A v apríli 2023 vložila časť podniku ako NV do svojej dcérskej spoločnosti B. Súčasťou NV boli aj neuhradené záväzky za služby splatné 20.3.2021 vo výške 6 000 eur, o ktoré spoločnosť A zvýšila základ dane k 31.12.2022 vo výške 20 % menovitej hodnoty záväzku, t.j. suma 1 200 eur. Záväzok bol po splatnosti viac ako 360 dní a menej ako 720 dní. Záväzky prevzaté NV spoločnosť B neuhradila ani do 31.12.2023. Akým spôsobom upraví základ dane za rok 2023 vkladateľ aj prijímateľ NV, ktorého súčasťou sú aj neuhradené záväzky viažuce sa k daňovým výdavkom?
Odpoveď:
Vkladateľ NV zníži v daňovom priznaní za rok 2023 (v zdaňovacom období splatenia vkladu) základ dane o sumu 1 200 eur na riadku 290 tlačiva daňového priznania. Prijímateľ NV v daňovom priznaní za rok 2023 vykáže neuhradený záväzok ako položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia na r.180 tlačiva daňového priznania vo výške 50 % menovitej hodnoty záväzku, t.j. suma 3 000 eur, pretože záväzok je viac ako 720 a menej ako 1 080 dní po splatnosti.
Otázka č.4: Opravné položky k pohľadávkam pri NV v reálnych hodnotách
Môže prijímateľ NV k pohľadávkam nadobudnutých nepeňažným vkladom oceneným v reálnej hodnote uznať za daňový výdavok opravné položky k nepremlčaným rizikovým pohľadávkam zahrnutým do zdaniteľných príjmov po uplynutí určenej lehoty splatnosti uvedenej v §20 ods.14 zákona o dani z príjmov?
Odpoveď:
Nie, pretože opravné položky podľa §20 ods.14 zákona o dani z príjmov sú uznaným daňovým výdavkom len ak ide o nepremlčané pohľadávky v menovitej hodnote, zahrnuté do zdaniteľných príjmov po splnení ostatných podmienok uvedených v §20 ods.14 zákona o dani z príjmov. Pohľadávky nadobudnuté nepeňažným vkladom podľa §17b zákona o dani z príjmov sa oceňujú reálnou hodnotou, ktorá nesmie byť vyššia ako je ich menovitá hodnota. Rovnako nie sú uznaným daňovým výdavkom opravné položky k pohľadávkam podľa §20 ods.10 zákona o dani z príjmov.
Otázka č.5: Zdaňovacie obdobie pri nepeňažnom vklade
Spoločnosť vložila nehnuteľnosť do základného imania v máji 2023. Dochádza z tohto titulu k zmene zdaňovacieho obdobia v priebehu roka?
Odpoveď:
Nie, v danom prípade nedochádza k zmene zdaňovacieho obdobia, vkladateľ aj prijímateľ NV podajú daňové priznanie za predpokladu zdaňovacieho obdobia kalendárny rok v lehote do troch mesiacov po skončení zdaňovacieho obdobia (do 2.4.2024 za rok 2023). Uvedené platí aj v prípade ak sa upravuje základ dane v reálnych hodnotách, aj v pôvodných cenách.
Otázka č.6: Nepeňažný vklad obce do ZI dcérskej spoločnosti
Má povinnosť upravovať základ dane podľa §17b resp. §17d zákona o dani z príjmov aj obec v postavení vkladateľa NV do obchodnej spoločnosti, hoci je pre účely zákona o dani z príjmov považovaná za neziskovú organizáciu ?
Odpoveď:
Áno, aj na tento prípad sa vzťahuje povinnosť úpravy základu dane podľa §17b, resp. §17d zákona o dani z príjmov, pretože NV obce do obchodnej spoločnosti nie je činnosťou oslobodenou od dane, ktorá by súvisela so základnou činnosťou obce.
