Otázka
V roku 2000 nadobudla fyzická osoba („Majiteľ“) 100 % obchodný podiel v spoločnosti XX s.r.o. („XX“). O nadobudnutí tohto obchodného podielu v XX Majiteľ v momente nadobudnutia neúčtoval a nerobil tak ani počas vlastníctva podielu, tzn. nejde o obchodný majetok Majiteľa. Jediný majetok, ktorý spoločnosť XX vlastní je podiel v spoločnosti YY a.s. („YY“). Ak dôjde k zlúčeniu spoločností XX a YY, pričom spoločnosť XX zanikne bez likvidácie a spoločnosť YY sa stane právnym nástupcom, bude možné na príjem z predaja akcií akcií Majiteľa aplikovať ustanovenie § 52 ods. 20 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého by na tento predaj akcií boli použité ustanovenia § 4 ods. 1 písm. d), §10 ods. 3 písm. a) a § 58 ods. 8 zákona č. 366/1999 Z. z. platného do 31.12.2003?
Odpoveď zo dňa 2.11.2018
Zákon o dani z príjmov v nadväznosti aj na staršie legislatívne znenia upravujúce zdaňovanie príjmov (napr. zákon č. 366/1999 Z. z., zákon č. 286/1992 Zb.) obsahuje ustanovenia, ktoré umožňujú oslobodenie vybraných druhov príjmov súvisiacich s obchodnými podielmi alebo cennými papiermi. Spravidla ide o oslobodenie v nadväznosti na časový test, t. j. doby uplynutej od nadobudnutia obchodného podielu alebo cenného papiera. Zákon o dani z príjmov v znení účinnom do 31.12.2017 ani staršie zákony o dani z príjmov však osobitne neuvádzali, čo sa považuje za deň nadobudnutia obchodného podielu alebo akcií, preto bolo potrebné pri určení tohto dňa vychádzať z Obchodného zákonníka, resp. z iných právnych predpisov upravujúcich nadobudnutie týchto cenných papierov.
Všeobecné zásady právnej regulácie zlúčenia sú uvedené v § 69 Obchodného zákonníka. Zlúčenie je postup, pri ktorom na základe zrušenia bez likvidácie dochádza k zániku jednej spoločnosti alebo viacerých spoločností, pričom imanie zanikajúcich spoločností prechádza na inú už jestvujúcu spoločnosť, ktorá sa tým stáva právnym nástupcom zanikajúcich spoločností. Spoločníci spoločnosti zanikajúcej zlúčením sa jej zánikom stávajú spoločníkmi nástupníckej spoločnosti, ak Obchodný zákonník alebo zmluva o zlúčení spoločností neurčuje inak. Podľa § 152a Obchodného zákonníka na zlúčenie spoločností, ktoré sú spoločnosťami s ručením obmedzeným sa primerane použijú ustanovenia § 218a až 218k Obchodného zákonníka, t. j. ako pri akciových spoločnostiach. V súlade so znením § 218l Obchodného zákonníka zlúčenie spoločnosti s ručením obmedzeným a akciovej spoločnosti, pri ktorom spoločnosť s ručením obmedzeným zaniká a jej imanie prechádza na akciovú spoločnosť, sa pripúšťa.
Akcia patrí do sústavy cenných papierov podľa § 2 ods. 2 písm. a) zákona č. 566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Podľa § 155 Obchodného zákonníka predstavuje akcia práva akcionára ako spoločníka podieľať sa podľa zákona a stanov spoločnosti na jej riadení, zisku a na likvidačnom zostatku po zrušení spoločnosti s likvidáciou, ktoré sú spojené s akciou ako s cenným papierom. Môže byť vydaná v podobe listinného cenného papiera alebo v podobe zaknihovaného cenného papiera. Akcia ako cenný papier zároveň obsahuje predpísané náležitosti ako sú napr. obchodné meno a sídlo spoločnosti, menovitú hodnotu, označenie, či akcia znie na doručiteľa alebo na meno, výšku základného imania a počet všetkých akcií spoločnosti k dátumu vydania emisie akcií, dátum vydania emisie akcií.
Podľa § 52 ods. 20 zákona o dani z príjmov sa na zdanenie príjmu fyzickej osoby z predaja cenných papierov obstaraných pred nadobudnutím účinnosti zákona o dani z príjmov (pred 1.1.2004) použijú ustanovenia § 4 ods. 1 písm. d), § 10 ods. 3 písm. a) a § 58 ods. 8 zákona č. 366/1999 Z. z. aj po 31.12.2003. Pre posúdenie skutočnosti, či je možné na príjem z predaja akcií dosiahnutý po 1.1.2004 aplikovať znenie § 52 ods. 20 zákona o dani z príjmov, resp. oslobodenie od dane z príjmov fyzickej osoby podľa § 9 ods. 1 písm. i) zákona o dani z príjmov vo väzbe na prechodné ustanovenie § 52j ods. 2 zákona o dani z príjmov, je rozhodujúci moment obstarania predávaných akcií.
Pri zaujatí stanoviska sme vychádzali z predpokladu, že cenné papiere neboli a nie sú obchodným majetkom fyzickej osoby [§ 2 písm. m) ZDP].
Pri zlúčení dvoch spoločností, a to spoločnosti s ručením obmedzeným a akciovej spoločnosti, môžu nastať napr. takéto situácie:
- Spoločník zanikajúcej s.r.o. nebol spoločníkom nástupníckej a. s. pred zlúčením a po zlúčení sa stal akcionárom nástupníckej a.s.
Napríklad:
Spoločník spoločnosti A s.r.o. nadobudol podiel v spoločnosti A s.r.o. v r. 2002. Akcionár spoločnosti B a.s. nadobudol akcie v spoločnosti B a.s. v roku 2003. Spoločník spoločnosti A s.r.o. nebol akcionárom v spoločnosti B a.s. Spoločnosti A s.r.o. a B a.s. sa zlúčili v roku 2010 tak, že spoločnosť A s.r.o. zanikla a právnym nástupcom bola spoločnosť B a.s.
V uvedenom prípade dochádza k zlúčenia dvoch rôznych typov obchodných spoločností, a to spoločnosti s ručením obmedzeným, na ktorej účasť je tvorená obchodným podielom a akciovej spoločnosti na ktorej účasť je reprezentovaná cenným papierom – akciou, ktorá má svoje predpísané náležitosti. Zo spoločníka A v spoločnosti A s.r.o. sa stáva akcionár v spoločnosti B a.s. Sú mu vydané akcie (cenný papier), ktoré majú svoje predpísané náležitosti a zároveň môže mať nárok aj na prípadný peňažný doplatok podľa § 218i Obchodného zákonníka.
Uvedenú situáciu zlúčenia spoločnosti s ručením obmedzeným s akciovou spoločnosťou tak nie je možné stotožniť so situáciou zlúčenia dvoch spoločností s ručením obmedzeným.
Odbor priamych daní MF SR je toho názoru, že u spoločníka spoločnosti A s.r.o., ktorý sa po zlúčení stáva akcionárom spoločnosti B a.s. pôjde na účely zákona o dani z príjmov o nové nadobudnutie akcií (t. j. rok 2010), na ktoré nie je možné uplatniť oslobodenie podľa § 52 ods. 20 zákona o dani z príjmov. U akcionára B a.s., ktorý bol akcionárom spoločnosti B a.s. ešte pred zlúčením bude na účely oslobodenia podľa § 52 ods. 20 zákona o dani z príjmov, rozhodujúca skutočnosť, či po zlúčení došlo k zmene menovitej hodnoty akcií. Ak v dôsledku zlúčenia obchodných spoločností sa zvýši menovitá hodnota pôvodných akcií v nástupníckej spoločnosti, nie je možné pri týchto akciách na účely oslobodenia podľa § 52 ods. 20 zákona o dani z príjmov vychádzať z pôvodného dňa nadobudnutia akcií.
- Spoločník zanikajúcej s.r.o. je aj akcionárom nástupníckej a. s.
Napríklad:
Spoločník spoločnosti A s.r.o. nadobudol podiel v spoločnosti A s.r.o. v r. 2002 a v spoločnosti B a.s. nadobudol akcie v roku 2003 (spoločník spoločnosti A s.r.o. bol akcionárom spoločnosti B a.s.). Spoločnosti A s.r.o. a B a.s. sa zlúčili v roku 2010 tak, že spoločnosť A s.r.o. zanikla a právnym nástupcom bola spoločnosť B a.s.
Odbor priamych daní MF SR je toho názoru, že v tomto prípade bude rovnako rozhodujúcou skutočnosťou pre posúdenie oslobodenia akcií podľa § 52 ods. 20 zákona o dani z príjmov ich menovitá hodnota. Ak u spoločníka A s.r.o., ktorý bol akcionárom spoločnosti B a.s. ešte pred zlúčením, dôjde po zlúčení k nadobudnutiu nových akcií alebo k zmene menovitej hodnoty pôvodných akcií, potom na ne nie je možné uplatniť oslobodenie podľa § 52 ods. 20 zákona o dani z príjmov. Rovnako sa posúdia akcie u akcionára B a.s., ktorý bol akcionárom spoločnosti B a.s. ešte pred zlúčením, t. j. ak dôjde k zmene ich menovitej hodnoty, nebude možné na ne uplatniť oslobodenie podľa § 52 ods. 20 zákona o dani z príjmov.
Záverom si dovoľujeme upozorniť, že závery MF SR prijaté k jednotlivým popísaným situáciám nie je možné aplikovať vo všeobecnej rovine. Každú situáciu zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia obchodných spoločností alebo družstiev je potrebné skúmať osobitne aj v súvislosti s § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov.
