Otázka
Slovenská spoločnosť je dcérskou spoločnosťou zahraničnej spoločnosti so sídlom v EÚ, ktorá sa okrem iného zaoberá obchodovaním s pohľadávkami.
Zamestnanci slovenskej spoločnosti (daňoví rezidenti SR) majú právo nakúpiť investičné certifikáty emitované zahraničnou materskou spoločnosťou za nominálnu hodnotu certifikátu (ktorá zodpovedá cene obvyklej v mieste a čase plnenia). Samotný investičný certifikát má určité podkladové aktívum vo forme pohľadávok nakúpených materskou spoločnosťou. V rozsahu, v akom dokáže materská spoločnosť vymôcť jednotlivé pohľadávky (podkladové aktívum k investičnému certifikátu), bude prerozdeľovať vymožené pohľadávky majiteľovi investičného certifikátu. Akým spôsobom je potrebné zdaniť príjem zamestnanca dosiahnutý z investičného certifikátu emitovaného podľa zahraničných právnych predpisov pri jeho postupnom splácaní?
Odpoveď zo dňa 16.04.2019
Finančné riaditeľstvo SR k problematike kvalifikácie príjmov daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou plynúcich zo zdrojov v zahraničí z vyplatenia certifikátov, ktorých podkladovým aktívom sú pohľadávky a určenia základu dane z takýchto príjmov podľa zákona č. 595/2003 o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“), uvádza nasledovné:
V predloženom prípade emitent, ktorým je daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou (ďalej len „česká spoločnosť“) emituje na základe českého zákona o cenných papieroch investičné certifikáty, ktorých podkladovým aktívom sú pohľadávky, s ktorými táto spoločnosť obchoduje (nakupuje ich a vymáha).
Z „Podmienok vydávania investičných certifikátov“ (ďalej len „Podmienky emisie“), ktorými sa riadi emisia predmetných cenných papierov, vyplýva, že nadobudnutím certifikátov investori nezískajú žiadny majetkový podiel ani žiadnu inú účasť v entite českej spoločnosti. Investori majú možnosť podieľať sa len na podkladových aktívach prostredníctvom vydaného certifikátu.
Podľa „Podmienok emisie“ predmetné certifikáty predstavujú priame, bezpodmienečné nezabezpečené záväzky českej spoločnosti splatiť investorovi, ktorý je držiteľom certifikátu, úhradu v závislosti od vymoženia podkladových aktív. Česká spoločnosť tak nezaručuje ziskovosť podkladových aktív, a preto investorom nemusí byť vyplatená emisná cena ani splátka nominálnej hodnoty, a všetky riziká úpisu a nákupu certifikátov idú na účet investora.
V predmetnom prípade česká spoločnosť vyplatila príjmy z investičných certifikátov investorom, ktorými sú daňovníci s neobmedzenou daňovou povinnosťou (zamestnanci slovenskej dcérskej spoločnosti).
Zákon o dani z príjmov osobitne nerieši problematiku zdanenia príjmu fyzickej osoby dosiahnutého z vyplatenia investičného certifikátu, ktorý jej plynie od zahraničného emitenta na základe určitého podkladového aktíva pri postupnom splácaní hodnoty tohto certifikátu alebo jeho časti.
Podľa nášho názoru, ak v predloženom prípade nejde o príjmy podľa § 5 zákona o dani z príjmov, do úvahy pripadajú prímy uvedené v § 7, resp. 8 tohto zákona.
Vzhľadom na vyššie opísaný charakter investičných certifikátov sme toho názoru, že nie je vhodné posudzovať tieto cenné papiere rovnako ako iné dlhové cenné papiere, napr. dlhopisy.
Dlhopis je cenný papier, s ktorým je spojená povinnosť emitenta dlhopisu splácať dlžnú sumu v menovitej hodnote dlhopisu a vyplácať výnosy z dlhopisu jeho majiteľovi v termínoch určených v dlhopise.
V prípade uvedených investičných dlhopisov však splatenie dlžnej čiastky v menovitej hodnote vôbec nie je garantované, a navyše hodnota týchto certifikátov sa určuje podľa hodnoty podkladových aktív (pohľadávok) a kreditné riziko tak znáša investor (nie emitent).
Vzhľadom na uvedené sa domnievame, že v predloženom prípade nejde o úroky resp. ostatné výnosy z cenných papierov podľa § 7 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, a že nejde ani o príjmy uvedené v § 7 ods. 2 zákona o dani z príjmov.
Podľa nášho názoru v uvedenom prípade nejde ani o príjem z predaja cenných papierov podľa § 8 ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov.
Pri kvalifikácii predmetných príjmov sme na základe porovnávania druhovo a charakterovo rovnakých resp. obdobných príjmov plynúcich zo zdrojov na území Slovenskej republiky dospeli k názoru, že uvedené príjmy sa svojím charakterom najviac podobajú príjmom z úhrad pohľadávky nadobudnutej postúpením.
Takéto príjmy plynúce fyzickej osobe (nepodnikateľovi) sa podľa stanoviska metodiky dane z príjmov a účtovníctva FR SR považujú za „iný“ ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 zákona o dani z príjmov za predpokladu, že predmetnú pohľadávku fyzická osoba nemala zaradenú v obchodnom majetku.
Podľa uvedeného by sa rovnako posudzovali aj predmetné príjmy plynúce z investičných certifikátov, pričom výdavkom podľa § 8 ods. 2 zákona o dani z príjmov by bola cena, za ktorú bol certifikát daňovníkom obstaraný. Ak by výdavok bol vyšší ako príjem, na rozdiel sa neprihliada.
Vychádzajúc z „Podmienok emisie“ predmetných certifikátov, ak by príjem z certifikátov plynul fyzickej osobe, ktorá je českým daňovým rezidentom, tento príjem by bol súčasťou všeobecného základu dane z príjmov fyzickej osoby, pričom by bolo možné za výdavok považovať nominálnu hodnotu certifikátu.
Spôsob zdanenia predmetných príjmov plynúcich zo zdrojov na území Českej republiky bol konzultovaný aj s Ministerstvom financií Českej republiky, podľa ktorého by sa uvedené príjmy aj pri zdanení na území Českej republiky zaradili medzi ostané príjmy podľa § 10 českého zákona o dani z príjmov, pričom základom dane by bol rozdiel medzi príjmami a výdavkami vynaloženými na nadobudnutie investičných certifikátov.
