Úvod > Daň z príjmov > Daň z príjmov právnickej osoby > Základ dane > Nepeňažný príjem prenajímateľa > Technické zhodnotenie a opravy vykonané nájomcom a nepeňažný príjem prenajímateľa

Technické zhodnotenie a opravy vykonané nájomcom a nepeňažný príjem prenajímateľa

Definícia „nájomného vzťahu„ pre účely úpravy základu dane u prenajímateľa o nepeňažný príjem z titulu nájomcom vykonaného technického zhodnotenia (ďalej len "TZ") a opráv na prenajatom majetku bola od  1.1.2015 spresnená o ďalšie nájomné vzťahy, pri ktorých dochádza k užívaniu cudzej veci. Za „nájomný vzťah„ sa pre účely ustanovení § 17 ods. 20 a ods.21 zákona o dani z príjmov považuje :
- nájomný vzťah uzatvorený podľa § 664 až 669  Občianskeho zákonníka
- nájomný vzťah na základe nepomenovanej zmluvy podľa § 51 Občianskeho zákonníka
- užívací vzťah na základe vecného bremena uzatvorený podľa  §151n až 151p Občianskeho zákonníka
- nájomný vzťah podľa § 6 zákona  č.116/1990 Zb. o nájme a  podnájme nebytových priestorov v znení neskorších predpisov (podnájomný vzťah) a pod.

Rozšírenie pojmu „nájomný vzťah“ pre účely § 17 ods. 20 a 21 zákona o dani z príjmov  sa aplikuje na prípady TZ a opráv vykonaných nad rámec dohodnutých v „nájomnej zmluve“ u daňovníka so zdaňovacím obdobím kalendárny rok  až na prípady, o ktorých je účtované  od 1.1.2015 (aj keď „nájomný vzťah“ bol uzavretý pred týmto dátumom).

Zdaniteľným príjmom prenajímateľa, ktorý je vlastníkom prenajatej veci je suma vo výške výdavkov vynaložených nájomcom na TZ a výdavky na opravy tejto veci nad rámec povinností dohodnutých v nájomnej zmluve alebo inej zmluve, na základe ktorej dochádza k užívaniu cudzej veci, (po predchádzajúcom písomnom súhlase prenajímateľa) v zdaňovacom období, v ktorom
- bolo TZ uvedené do užívania, ak o hodnotu TZ vlastník zvýšil vstupnú (zostatkovú) cenu tohto majetku 
- došlo k skončeniu nájmu, pričom nepeňažný príjem sa určí vo výške zostatkovej ceny, ktorú by malo TZ  pri použití rovnomerného spôsobu odpisovania
- boli opravy tejto veci vykonané

Pri podaní DP po 31.decembri 2015 s účinnosťou od 1.1.2016 nájomca pri vyradení TZ predajom uplatní do daňových výdavkov daňovú zostatkovú cenu budovy  v plnej výške  bez ohľadu na skutočnosť, v ktorej odpisovej skupine prenajímateľ odpisuje prenajímanú nehnuteľnosť. 


FAQ

Otázka č.1 - Zvýšenie vstupnej ceny u prenajímateľa po vykonaní TZ nájomcom
Nájomca mal prenajaté priestory na dobu 5 rokov. Nájomca s písomným súhlasom prenajímateľa vykonal v r. 2019 stavebné úpravy v hodnote 10 000 € a o výšku technického zhodnotenia (ďalej len „TZ“)  v roku jeho vykonania zvýšil prenajímateľ vstupnú (zostatkovú) cenu predmetu nájmu. Ako bude postupovať prenajímateľ pri zdanení ?
Odpoveď
Ak prenajímateľ po zaradení TZ  vykonaného a uhradeného nájomcom zvýši  vstupnú cenu predmetu nájmu, v roku jeho zaradenia do užívania – v r. 2019 ide o jeho nepeňažný príjem, ktorý je predmetom zdanenia a uvádza sa na riadku 110 tlačiva daňového priznania právnických osôb. Do nákladov dostane prenajímateľ zvýšenú vstupnú cenu predmetu nájmu prostredníctvom odpisov.

Otázka č.2 - Bezplatné odovzdanie TZ vykonané nájomcom na prenajatom majetku pri ukončení nájomného vzťahu
V r. 2019 bola ukončená  nájomná zmluva administratívnej budovy medzi prenajímateľom a nájomcom.  Nájomca vykonal v r.2014  na budove TZ, ktoré s písomným súhlasom prenajímateľa  odpisoval.  Pri ukončení nájomnej zmluvy v r. 2019 majetok vo výške daňovej zostatkovej ceny nájomca odovzdal  bezodplatne prenajímateľovi. Vyplýva z ustanovenia § 17 ods. 20 a 21 zákona o dani z príjmov pre nájomcu  povinnosť oznamovať daňovému úradu ukončenie nájomnej zmluvy s prenajímateľom ?
Odpoveď
TZ vykonané na prenajatom majetku môže nájomca odpisovať do daňových výdavkov len počas doby prenájmu. V prípade, že pri ukončení nájomného vzťahu nájomca neuviedol prenajaté priestory do pôvodného stavu, ani sa s prenajímateľom nedohodol na odkúpení zostatkovej ceny TZ, a jeho zostatková cena  bola  bezplatne odovzdaná prenajímateľovi, ide o nepeňažný príjem prenajímateľa  v roku ukončenia nájomnej zmluvy. Nájomca zostatkovú cenu TZ nezahrnie do daňových výdavkov. Z ustanovenia § 17 ods. 20 a 21 zákona o dani z príjmov nevyplýva pre daňovníka - nájomcu povinnosť oznamovať na daňový úrad  skutočnosť, že došlo k ukončeniu nájomného vzťahu a že ním vykonané TZ na prenajatom majetku odovzdal bezodplatne prenajímateľovi.

Otázka č.3: Predaj  TZ vykonaného  nájomcom inému nájomcovi na prenajatom majetku pri ukončení nájomného vzťahu
Nájomca vykonal TZ na prenajatom majetku  so súhlasom prenajímateľa, toto TZ aj  odpisoval. V r. 2019 došlo k ukončeniu nájomného vzťahu, a TZ  malo k dátumu ukončenia nájomného vzťahu určitú zostatkovú cenu. Môže nájomca predať toto TZ novému (inému) nájomcovi ?
Odpoveď
Podľa § 24 ods. 2 zákona  o dani z príjmov nájomca má právo odpisovať TZ prenajatého hmotného majetku na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, za podmienky, že vlastník nezvýši vstupnú cenu tohto majetku o náklady na TZ vykonané nájomcom. Ak náklady na predmetné TZ prevyšujú 1 700 eur, nájomca v súlade s § 22 ods. 6 písm. d) zákona o dani z príjmov odpisuje takéto TZ ako iný majetok.
Po ukončení nájomného vzťahu nájomca stráca právo nakladať s majetkom a z tohto dôvodu nemôže predať TZ ďalšiemu  (inému) nájomcovi. Majetok, vrátane jeho TZ musí vrátiť prenajímateľovi. V prípade, že nájomca po dohode s prenajímateľom predá prenajímateľovi za zostatkovú cenu TZ (aj za nižšiu cenu ako je zostatková cena TZ) , nevznikne  prenajímateľovi nepeňažný príjem, ale tento je povinný  zvýšiť o túto sumu vstupnú cenu majetku, pričom u nájomcu je daňová zostatková cena TZ daňovo uznaným výdavkom v plnej výške.

 Otázka č.4: TZ na prenajatom majetku a zlúčenie nájomcu s  prenajímateľom
Spoločnosť A vlastní budovu, ktorú prenajímala  spoločnosti B. Spoločnosť B ako nájomca vykonala na vlastne náklady na prenajatej budove TZ, o ktoré spoločnosť A ako vlastník budovy nezvýšila vstupnú cenu budovy, ale spoločnosť B toto TZ v súlade s nájomnou zmluvou odpisuje rovnomerne pre účtovné aj  daňové účely. V r. 2019 došlo k zlúčeniu  spoločnosti A  a B,  právnym nástupcom je spoločnosť A.  Ak dôjde ku  zlúčeniu dvoch obchodných spoločností, uplatňuje sa postup podľa § 17 ods.20 zákona o dani z príjmov?
Odpoveď
Postup účtovania v prípade zlúčenia obchodných spoločností je upravený v § 26 Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich  v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov. V dôsledku zlúčenia nájomcu s prenajímateľom dôjde k zániku  ich vzájomných pohľadávok a záväzkov, okrem iného aj k skončeniu  nájomnej zmluvy uzatvorenej medzi prenajímateľom a nájomcom.
Pri zlúčení nájomcu a prenajímateľa zmluva o prenájme zaniká, ale z účtovného hľadiska v tomto prípade nedochádza k vyradeniu majetku u nájomcu, ale len k jeho zaúčtovaniu v súvahe právneho nástupcu. Z uvedeného dôvodu v prípade zlúčenia  prenajímateľa a nájomcu  sa neuplatní postup podľa § 17 ods.20 zákona o dani z príjmov.

Otázka č. 5 – Ukončenie nájomného vzťahu po  vykonanom  TZ nájomcom
Nájomca mal prenajaté priestory na dobu 5 rokov. Nájomca v r. 2014 s písomným súhlasom prenajímateľa vykonal stavebné úpravy v hodnote 5 300 € a začal ich odpisovať ako iný majetok zrýchleným spôsobom odpisovania. V r. 2019 došlo neočakávane k ukončeniu nájomného vzťahu a TZ vykonané nájomcom má  ku dňu ukončenia nájmu ešte určitú  daňovú zostatkovú cenu. Ako  bude postupovať prenajímateľ a nájomca pri úprave základu dane, ak prenajímateľ  odkúpi TZ , resp. ak prenajímateľ nebude chcieť toto TZ od nájomcu  odkúpiť?
Odpoveď
Ak prenajímateľ neodkúpi po skončení nájmu predmet  TZ a nájomca si ho neponechá, má prenajímateľ povinnosť zostatkovú cenu TZ zdaniť ako nepeňažný príjem podľa § 17 ods. 20 písm. b)  zákona o dani z príjmov. Pri výpočte výšky nepeňažného príjmu musí použiť  rovnomerný  spôsob odpisovania. U nájomcu zostatková cena TZ (bezplatne odovzdaná prenajímateľovi)  je nedaňový výdavok.
Ak prenajímateľ odkúpi zostatkovú cenu TZ (aj za  nižšiu cenu), zvýši vstupnú cenu predmetu nájmu a doodpisuje v súlade so zvoleným spôsobom odpisovania. Nájomca príjem za predaj zostatkovej ceny TZ zdaní ako výnos z jeho predaja po uplatnení výdavku vo forme daňovej zostatkovej ceny vykonaného TZ v plnej výške bez ohľadu na to, v ktorej odpisovej skupine prenajímateľ odpisuje prenajímanú nehnuteľnosť.

Otázka č.6– Opravy vykonané nájomcom nad rámec nájomnej zmluvy
Nájomca na základe zmluvy s prenajímateľom podľa § 664 až 669 Občianskeho zákonníka užíval budovu na svoju podnikateľskú činnosť. V nájomnej  zmluve boli dohodnuté podmienky nájmu s tým, že  bežné drobné opravy a údržbu  budovy zabezpečuje nájomca na svoje náklady. Nájomca vymenil na budove rozvody ústredného kúrenia a radiátory, pričom táto  oprava nebola v súlade s  nájomnou zmluvou.  Ako sa budú posudzovať  takéto náklady na opravu u nájomcu a u prenajímateľa?
Odpoveď
Z ustanovení Občianskeho zákonníka vyplýva, že nájomca je povinný sa starať o to, aby na veci nevznikla škoda. Prenajímateľ zasa musí udržiavať vec v stave spôsobilom na dohodnuté alebo obvyklé užívanie. Vynaložené náklady na vykonané opravy prenajatých priestorov nad rámec opráv dohodnutých v nájomnej zmluve  možno považovať za nepeňažný príjem prenajímateľa podľa § 17 ods.21 zákona o dani z príjmov v tom roku, v ktorom sa vykonala oprava, ak ich nájomca zahrnul do svojich nákladov. U prenajímateľa teda vzniká nepeňažný príjem vo výške výdavkov vynaložených nájomcom na opravy prenajatého hmotného majetku nad rámec povinností nájomcu dohodnutých v nájomnej zmluve, zahrnutých do daňových výdavkov nájomcu, pričom nájomná zmluva a povinnosti uložené nájomcovi majú byť v súlade s úpravou práv a  povinností nájomcu a prenajímateľa, ustanovených v príslušných osobitných predpisoch, na základe ktorých nájomný vzťah vznikol.

Otázka č.7 - Viacnásobné TZ vykonané nájomcom na prenajatom majetku
Spoločnosť je nájomcom  obchodných priestorov, ktoré technicky zhodnotil a  so súhlasom prenajímateľa  odpisuje v 5. odpisovej skupine po dobu 20 rokov. Po uplynutí určitých rokov(napr. po 5. rokoch)  je potrebné vykonať ďalšie TZ. Akým spôsobom pokračuje nájomca v odpisovaní viacnásobného TZ vykonanom na prenajatom majetku?
Odpoveď
TZ prenajatého hmotného majetku uhradené nájomcom môže odpisovať nájomca na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, ak vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky. Pri odpisovaní TZ postupuje nájomca spôsobom ustanoveným pre hmotný majetok. Nájomca zaradí TZ do odpisovej skupiny na základe účelu,  na ktorý využíva prenajatý majetok. V prvom roku odpisovania hmotného majetku v súlade s § 27 ods. 2 a § 28 ods. 2 zákona o dani z príjmov uplatní daňovník do daňových výdavkov iba pomernú časť z ročného odpisu pripadajúcu na mesiace, počas ktorých sa hmotný majetok používal, vrátane mesiaca zaradenia do užívania do konca zdaňovacieho obdobia. Ak nájomca so súhlasom prenajímateľa vykoná  ďalšie tTZ  na účely zákona o dani z príjmov sa  považuje za TZ iného majetku a bez ohľadu na mesiac, v ktorom bolo vykonané a uvedené do užívania, zvyšuje vstupnú cenu, resp. zostatkovú cenu iného majetku.

Otázka č.8 – Určenie vstupnej ceny u prenajímateľa po odkúpení TZ od nájomcu.
Ak prenajímateľ po ukončení nájomného vzťahu odkúpi TZ za nižšiu cenu ako je zostatková cena, bude jeho nepeňažným príjmom rozdiel zostatkovej ceny pri použití rovnomerného spôsobu odpisovania a kúpnej ceny? Zároveň má právo o celú zostatkovú cenu TZ zvýšiť vstupnú cenu predmetu nájmu a odpisovať v súlade so zvoleným spôsobom odpisovania?
Odpoveď
Daňovník (prenajímateľ), ktorý odpisovaný hmotný majetok nadobudne kúpou od nájomcu, určí jeho vstupnú cenu podľa §25 zákona o dani z príjmov v závislosti od právneho dôvodu nadobudnutia. Ak majetok nadobudne kúpou, vstupnou cenou bude obstarávacia  cena pri určení výšky odpisov nadobudnutého majetku v roku, v ktorom tento majetok uvedie do užívania. Prenajímateľ pri uplatnení daňových odpisov postupuje  tak, že v roku zaradenia do užívania uplatní len pomernú časť z ročného odpisu v závislosti od počtu mesiacov, počnúc mesiacom zaradenia do užívania  do konca tohto zdaňovacieho obdobia.

Otázka č.9 – Odpisovanie TZ vykonaného nájomcom pomernou časťou u nájomcu a prenajímateľa.
Nájomca vykonal TZ na prenajatej nehnuteľnosti na základe písomného súhlasu s prenajímateľom a prefakturoval časť vykonaného TZ (vo výške 30 %) tomuto prenajímateľovi, ktorý zvýšil o jeho výšku vstupnú cenu prenajatého majetku. Môže nájomca odpisovať pomernú časť vykonaného TZ na prenajatom majetku (vo výške 70 % ) a zvyšných 30 % by odpisoval prenajímateľ ?
Odpoveď
Tento postup nie je možný. Nájomca postupuje pri odpisovaní TZ presahujúceho sumu 1 700 eur ako pri inom majetku, teda zaradí ho do rovnakej odpisovej skupiny  ako je prenajatý majetok a odpisuje ho v plnej výške. Zákon o dani z príjmov umožňuje odpisovať TZ ako celok v rámci jedného zdaňovacieho obdobia na každom jednotlivom HM a NHM , preto sa TZ môže odpisovať len ako celok buď u prenajímateľa alebo nájomcu.

Otázka č. 10 – Odpisovanie TZ  vykonaného nájomcom a následné odkúpenie tejto budovy pôvodným nájomcom.
Spoločnosť mala v prenájme nehnuteľnosť, na ktorej bolo počas prenájmu vykonané technické zhodnotenie. So súhlasom prenajímateľa technické zhodnotenie odpisoval nájomca. V priebehu prenájmu ale spoločnosť odkúpila uvedenú nehnuteľnosť. Bude spoločnosť po kúpe tejto nehnuteľnosti odpisovať samostatne vykonané technické zhodnotenie a samostatne nehnuteľnosť. Alebo sa cena nehnuteľnosti navýši už zaradené technické zhodnotenie a bude sa odpisovať spolu?
Odpoveď
Po ukončení nájomného vzťahu nájomca stráca právo nakladať s majetkom a z tohto dôvodu nemôže ďalej odpisovať ani technické zhodnotenie tohto majetku. Majetok, vrátane jeho technického zhodnotenia musí vrátiť prenajímateľovi.V prípade, že nájomca ním vykonané technické zhodnotenie na prenajatom hmotnom majetku bezodplatne odovzdá prenajímateľovi, prenajímateľ je povinný upraviť základ dane podľa § 17 ods. 20 zákona  o dani z príjmov. Nájomca náklad zaúčtovaný v dôsledku vyradenia neodpísaného technického zhodnotenia iného hmotného majetku nezahrnie do daňových výdavkov , nakoľko nedochádza k vyradeniu majetku z dôvodu predaja, škody, likvidácie atď. V prípade, že nájomca ním vykonané technické zhodnotenie na prenajatom hmotnom majetku odpredá za odplatu prenajímateľovi, náklad zaúčtovaný v dôsledku vyradenia neodpísaného technického zhodnotenia z iného hmotného majetku zahrnie do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov. Až ďalším právnym krokom môže daňovník, ktorý si hmotný majetok pôvodne prenajímal, nadobudnúť predmetný majetok, a to vrátane technického zhodnotenia tohto majetku. Daňovník, ktorý bol pôvodne v postavení nájomcu v už ukončenom nájomnom vzťahu nemôže odpisovať majetok a jeho technické zhodnotenie bez toho, aby existoval právny titul, ktorý mu umožní nakladanie s týmto majetkom buď ako vlastník, alebo ako ekonomický užívateľ. Daňovník, ktorý odpisovaný hmotný majetok nadobudne, určí jeho vstupnú cenu podľa § 25 zákona o dani z príjmov v závislosti od právneho dôvodu nadobudnutia. Ak majetok nadobudne kúpou, vstupnou cenou bude obstarávacia cena zistená podľa § 25 ods. 1 písm. a) prvého bodu zákona  o účtovníctve. Pri určení výšky odpisov nadobudnutého hmotného majetku v roku, v ktorom tento majetok uvedie do užívania, daňovník postupuje podľa § 27 ods. 2 zákona o dani z príjmov.