Úvod > Daň z príjmov > Daň z príjmov právnickej osoby > Predmet dane > Stanoviská Finančného riaditeľstva SR > Zlúčenie a výplata nerozdeleného zisku a poníženie ostatných kapitálových fondov

Zlúčenie a výplata nerozdeleného zisku a poníženie ostatných kapitálových fondov

Otázka

Oceňovací rozdiel z precenenia hmotného majetku (pozemky) na reálnu hodnotu pri zlúčení spoločností sa zaúčtoval v zanikajúcej spoločnosti na účte 416 – Oceňovacie rozdiely.

Podľa § 26 ods. 4 opatrenia č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „postupy účtovania“), zostatok účtu 416 – Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení zaúčtovaný v účtovníctve zanikajúcej spoločnosti, sa v otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky vykáže na účtoch účtovnej skupiny 41 – Základné imanie a kapitálové fondy a účtovnej skupiny 42 – Fondy tvorené zo zisku a prevedené výsledky hospodárenia, a to v súlade so zmluvou o zlúčení. Nástupnícka spoločnosť zaúčtuje oceňovací rozdiel na účet 413 – Ostané kapitálové fondy alebo na účet 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov. Ak sa nástupnícka
spoločnosť následne rozhodne vyplatiť nerozdelený zisk alebo ponížiť ostatné kapitálové fondy, sú výplaty vo výške oceňovacieho rozdielu, zaúčtovaného na tieto účty z titulu precenenia majetku pri zlúčení predmetom dane, resp. majú byť zdanené?

Odpoveď

Vyplatenie čistého zisku zvýšeného o nerozdelený zisk z minulých období ako aj vyplatenie iných vlastných zdrojov je potrebné v prvom rade posúdiť podľa Obchodného zákonníka, t. j. či a v akej výške môže dôjsť k ich vyplateniu podľa § 179 ods. 3 a 4 Obchodného zákonníka. Ak Obchodný zákonník túto výplatu umožňuje, z pohľadu ZDP je potrebné skúmať, z akých zdrojov boli vyplatené prostriedky vytvorené a akým spôsobom sa daňovník podieľal na ich tvorbe. Pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení obchodných spoločností sa podľa § 26 ods. 4 postupov účtovania zostatok účtu 416 – Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení zaúčtovaný v účtovníctve zanikajúcej spoločnosti, v otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky vykáže na účtoch
účtovnej skupiny 41 – Základné imanie a kapitálové fondy a účtovnej skupiny 42 – Fondy tvorené zo zisku a prevedené výsledky hospodárenia, a to v súlade so zmluvou o zlúčení. Ako uvádzate, nástupnícka spoločnosť – právny nástupca daňovníka zaúčtuje oceňovací rozdiel na účet 413 – Ostané kapitálové fondy alebo na účet 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov.

Podľa názoru daňovníka výplaty z ostatných kapitálových fondov, ani rozdelenie výsledku hospodárenia nemajú byť zdanené, a to s prihliadnutím k tomu, že spôsob zdanenia v týchto prípadoch má byť rovnaký a podľa § 12 ods. 7 písm. c) ZDP predmetom dane nie je podiel na zisku v rozsahu, v akom nie je daňovým výdavkom u daňovníka vyplácajúceho tento podiel na zisku.

Pri výplate dividend, ktoré nie sú predmetom dane, vychádzame zo základného princípu, že ide o rozdelenie zisku, ktorý bol predmetom zdanenia. Pri uplatnení reálnych hodnôt podľa § 17c ZDP ustanovuje povinnosť zahrnúť do základu dane oceňovacie rozdiely jednorazovo u daňovníka zrušeného bez likvidácie § 17c ods. 1 písm. a) ZDP alebo u právneho nástupcu, a to jednorazovo alebo až do ich úplného zahrnutia, najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške 1/7 ročne  (§ 17c ods. 3 písm. a) ZDP), pričom priamo sa uvádza, že v prípade, ak dôjde k vyplateniu dividend, je právny nástupca povinný zahrnúť do základu dane zostávajúcu časť oceňovacieho rozdielu nezahrnutého do základu dane.

Ak dôjde k tejto úprave základu dane podľa § 17c ZDP, potom aj oceňovacie rozdiely vyplatené prostredníctvom účtu 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov možno u príjemcu považovať za príjmy, ktoré nie sú predmetom dane (§ 3 ods. 1 písm. c) alebo § 12 ods. 7 písm. c) ZDP).

Pri uplatnení § 17e ods. 1 písm. a) ZDP sa oceňovacie rozdiely do základu dane nezahrňujú, avšak pri uplatňovaní daňových výdavkov vychádza právny nástupca z pôvodných daňových hodnôt daňovníka zrušeného bez likvidácie. Na účtovné účely je síce majetok odpisovaný z precenenej - reálnej hodnoty, avšak na daňové účely je majetok odpisovaný z pôvodnej daňovej hodnoty zistenej u daňovníka zrušeného bez likvidácie. Hoci nedochádza k zdaňovaniu oceňovacích rozdielov, oceňovacie rozdiely sa premietnu do základu dane postupne prostredníctvom rozdielnej účtovnej a daňovej hodnoty jednotlivých zložiek majetku a záväzkov právneho nástupcu. Z uvedeného dôvodu je preto možné rovnako konštatovať, že aj oceňovacie rozdiely vyplatené prostredníctvom účtu 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov nezahrňované do základu dane podľa § 17e ods. 1 písm. a) ZDP možno u príjemcu považovať za príjmy, ktoré nie sú predmetom dane (§ 3 ods. 1 písm. c) alebo § 12 ods. 7 písm. c) ZDP).

Na záver upozorňujeme, že v súvislosti s výplatou vlastných zdrojov je potrebné dodržať nielen ustanovenia § 179 ods. 3 a 4 Obchodného zákonníka, ale vziať do úvahy aj ustanovenia § 67a až 67k Obchodného zákonníka upravujúce spoločnosť v kríze, ktoré obsahujú obmedzenia pri nakladaní s prostriedkami spoločnosti za účelom zabránenia úpadku spoločnosti.